Прощення заборгованості є одним із способів припинення зобов’язань (ст. 605 ЦКУ). Але тільки за умови, що це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. З цієї причини не можуть простити борг, наприклад, ті кредитори, щодо яких порушена справа про банкрутство або якщо кредитор вже уклав договір відступлення права вимоги з третьою особою.
Яким чином прощення боргу відобразиться в обліку у дарувальника (кредитора)?
Бухгалтерський облік
У дарувальника (кредитора) дебіторська прощена заборгованість включається у витрати. При цьому її списання у бухобліку залежить від того, чи створювався під неї резерв сумнівних боргів — РСД (детальніше про його створення див. «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23). Тому прощення боргу в обліку відобразиться записами:
Таблиця 1. Бухоблік прощення боргу дарувальником (кредитором)
| Якщо: | Вид заборгованості | Прощення боргу у бухобліку відображають записами: |
| — РСД створювався | грошова заборгованість | — Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на суму прощеної заборгованості (тобто списують борг) + — з одночасним коригуванням (зменшенням) раніше нарахованого резерву: Дт 38 — Кт 719 (чи коригуванням резерву методом «червоне сторно»: Дт 944 — Кт 38, якщо РСД створювався в поточному році) |
| — РСД не створювався | грошова або товарна заборгованість | — Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на суму прощеної заборгованості |
Податок на прибуток
У малодохідників, які не розраховують різниці з розд. III ПКУ, в податковоприбутковому обліку прощення заборгованості відобразиться за бухобліковими правилами. Жодних податкових різниць у такому разі не буде. Тому сума прощеної заборгованості через бухвитрати зменшить фінрезультат (об’єкт оподаткування).
А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться показати різниці за п. 139.2 ПКУ.
Таблиця 2. Різниці при прощенні заборгованості
| Збільшуючі різниці (п.п. 139.2.1 ПКУ): | Зменшуючі різниці (п.п. 139.2.2 ПКУ): | ||
| 2.1.2 РІ | на суму витрат на формування РСД | 2.2.2 РІ | на суму коригування (зменшення) РСД відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування |
| 2.1.3 РІ | на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСД | 2.2.3 РІ | —* |
| * Важливо! Майте на увазі, що зменшуючої різниці, передбаченої абзацом третім п.п. 139.2.2 ПКУ (на суму списаної прощеної дебіторської заборгованості), в цьому випадку не буде, оскільки прощена заборгованість не відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ. | |||
Тому
списану прощену заборгованість високодохідники і малодохідники-добровольці не зможуть урахувати в податкових витратах у податковоприбутковому обліку
Тож у них прощення заборгованості ніяк не вплине на об’єкт оподаткування (фінрезультат) — його не зменшить.
До того ж оскільки борг прощено, то поставлені, але так і не оплачені товари (послуги) фактично стають безоплатно переданими (а перерахована передоплата, під яку так і не був відвантажений товар (поставлені послуги), — безповоротною фіндопомогою). У зв’язку з цим дарувальникові (кредитору) при прощенні заборгованості боржникам — неплатникам податку на прибуток (єдиноподатникам: юрособам і фізичним особам, окрім фізичних осіб — платників ПДФО) доведеться показати «подарункову» різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ (а в разі прощення заборгованості неприбутковим або спортивним організаціям — відповідно «неприбуткову» або «спортивну» різниці за пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПКУ).
А ось при прощенні заборгованості боржникам — платникам податку на прибуток «подарункової» різниці за п.п. 140.5.10 ПКУ не буде (за винятком випадку, коли операції здійснюються з платниками податку на прибуток — пов’язаними особами, які були збитковими минулого року, задекларували за попередній рік податковий збиток з податку на прибуток і включили прощену заборгованість у витрати) (листи ДПСУ від 09.02.2023 № 274/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 17.02.2023 № 355/ІПК/99-00-21-02-02-06).
ПДВ
Тут усе залежить від того, яка заборгованість (грошова чи товарна) прощається.
(ср. )Прощення грошової заборгованості. Товар поставлений, немає оплати. Продавець (дарувальник) простив покупцеві грошовий борг.
Відразу скажемо: податківці вважають, що раніше відображені ПЗ у такому разі недоторканні і ніяк не коригуються. Як пояснюють контролери, якщо підприємство поставило товари (надало послуги), але плату за них так і не отримало, то при списанні заборгованості раніше відображені ПЗ не коригуються і РК не складається — оскільки такий випадок, як прощення боргу, в коригувальній ст. 192 ПКУ не згадується (листи ДПСУ від 09.02.2023 № 274/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 19.07.2022 № 1090/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Хоча, якщо по-хорошому, то при прощенні заборгованості, насправді, змінюються умови постачання. Адже більше компенсації не передбачається (тобто договірна вартість знижується до нуля) і постачання перетворюється на безоплатну передачу товарів (послуг). А як відомо, для безоплатної передачі (яка є згідно з пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ об’єктом оподаткування) податкові зобов’язання визначають з урахуванням правила мінбази (п. 188.1 ПКУ).
Тому, за логікою, на дату укладення договору про прощення боргу продавцеві необхідно відобразити наслідки, як при безоплатній передачі — тобто:
— скласти РК до поставної ПН на зміну (зниження) ціни (тобто щоб змінити (знизити) ціну до «0» — як при безоплатній передачі) і
— скласти нову «мінбазну» ПН (з урахуванням правила мінбази). Нагадаємо, що мінбазою для покупних товарів (послуг) є ціна придбання, а для самостійно виготовлених товарів (послуг) — звичайна (ринкова) ціна. А ось розмір собівартості (навіть якщо собівартість виявилася вищою за звичайну ціну) ролі не відіграє (листи ДПСУ від 22.07.2022 № 1131/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 26.10.2022 № 1763/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Проте податківці, схоже, будуть проти таких метаморфоз із ПЗ.
Прощення товарної заборгованості. Перерахована передоплата, товар так і не отриманий. Покупець (дарувальник) простив продавцеві товарний борг.
Якщо під перераховану передоплату товари (послуги) так і не поставлені, то після прощення боргу операція перетворюється на безповоротну фінансову допомогу. Ну а оскільки така операція не є об’єктом ПДВ (тобто зникає об’єкт оподаткування ПДВ), то
покупцеві треба відкоригувати ПК
При цьому коригувати ПК за неотовареними авансами контролери пропонують:
— при перерахуванні передоплати і формуванні ПК до 01.07.2015 — шляхом зменшення ПК на підставі бухдовідки (лист ДПСУ від 03.03.2023 № 492/ІПК/99-00-21-03-02-06), а
— при перерахуванні передоплати і формуванні ПК після 01.07.2015 — шляхом нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ (лист ДПСУ від 17.02.2023 358/ІПК/99-00-21-02-02-06). Хоча, взагалі-то, під жоден з випадків з п. 198.5 ПКУ, що вимагають нарахування компенсуючих ПЗ, прощення товарної заборгованості не потрапляє. Адже неоподатковуваного/негосподарського — взагалі ніякого використання в цьому випадку не було (товари (послуги) зовсім не отримані). Тож, правду кажучи, немає підстав для того, щоб нараховувати компенсуючі ПЗ, а треба саме зменшувати (коригувати) ПК.
Єдиний податок
Прощення заборгованості за поставленими і не оплаченими товарами/послугами (чи за передоплаченими і не отриманими товарами/послугами) ніяк не вплине на ЄП-дохід єдиноподатника-дарувальника (кредитора), тобто його ЄП-дохід не збільшить.
Підсумовуючи усе вищесказане, покажемо, як прощення боргу відобразиться в обліку дарувальника (кредитора).
Таблиця 3. Прощення боргу в обліку дарувальника (кредитора)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У продавця (прощення грошового боргу — оплати за поставлений товар) | ||||
| Ситуація 1. Поставлено товари вартістю 120000 грн (у тому числі ПДВ — 20000 грн). Прощено грошовий борг покупцеві. | ||||
| 1 | Відвантажено товари | 361 | 702 | 120000 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 20000 |
| 3 | Створено РСД | 944 | 38 | 120000 |
| 4 | Прощено грошовий борг покупцеві: | |||
| — списано суму прощеного боргу | 949 | 361 | 120000 | |
| — відкориговано раніше нарахований РСД | 38 | 719 | 120000* | |
| * За роз’ясненнями податківців, при прощенні заборгованості РК не складають і ПЗ з ПДВ не коригують. Проте якщо за безоплатно переданими товарами (послугами) ви вирішите проводити ПДВ-коригування з урахуванням правила мінбази, то у бухобліку роблять такі записи: — Дт 643 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно») — коригують (зменшують) ПДВ виходячи з ціни постачання; — Дт 643 — Кт 702 — списують відкоригований ПДВ у дохід; — Дт 949 — Кт 641/ПДВ — нараховують ПДВ (виходячи з мінбази). | ||||
| У покупця (прощення товарного боргу — отримання товару під передоплату) | ||||
| Ситуація 2. Перераховано передоплату продавцеві в сумі 60000 грн (у тому числі ПДВ — 10000 грн). Прощено товарний борг продавцеві. | ||||
| 1 | Перераховано передоплату за товар | 371 | 311 | 60000 |
| 2 | Відображено ПК з ПДВ (за наявності зареєстрованої ПН) | 644/1 | 644 | 10000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 10000 | ||
| 3 | Прощено товарну заборгованість продавцеві | 949 | 371 | 60000 |
| 4 | Відкориговано ПК шляхом нарахування компенсуючих ПЗ | 644 | 641/ПДВ | 10000 |
Висновки
- У бухгалтерському обліку дарувальника (кредитора) сума прощеного боргу включається у витрати.
- У податковоприбутковому обліку високодохідники і малодохідники-добровольці дебіторську прощену заборгованість не зможуть урахувати в податкових витратах (зменшити фінрезультат).
- За роз’ясненнями податківців, при прощенні грошового боргу ПЗ продавцем не коригуються і РК не складається (хоча постачання перетворюється на безоплатну передачу і можна говорити про коригування ПДВ з урахуванням правила мінбази).
- При прощенні продавцеві товарної заборгованості покупець повинен відкоригувати ПК (нарахувавши компенсуючі ПЗ).
