При постачанні на митній території України товарів, попередньо ввезених платником на митну територію України, база оподаткування ПДВ визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання (п. 188.1 ПКУ).
І хоча термін «ціна придбання товарів» ПКУ не визначає, але усталена практика свідчить, що тут орієнтир — ціна, зазначена у договорі (контракті) з нерезидентом на придбання таких товарів.
Судова практика теж свідчить — суди доходять висновку, що під ціною придбання для цілей визначення мінбази ПДВ мається на увазі договірна ціна купівлі — тобто ціна, зазначена в договорі на придбання товару (контрактна вартість).
Власне з тим, що мінбазою ПДВ при продажу імпортованого товару є саме договірна вартість, а не митна вартість товарів, погоджуються і податківці (див., зокрема, листи ДПСУ від 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; ГУ ДПС у м. Києві від 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08; ДПСУ від 11.09.2023 № 2931/ІПК/99-00-04-02-03-06):
«для операцій платника податку з постачання на митній території України таких товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості. Ціна придбання для імпортера — це ціна, зазначена в договорі на придбання товару (контрактна вартість)».
Але варто врахувати: в офіційних роз’ясненнях податківці ціною придбання називають ціну, зазначену в договорі. Проте практика свідчить, що часто податківці як мінбазу хочуть бачити договірну ціну + ввізне мито + інші супутні (зокрема, транспортні) витрати, які включаються в первісну вартість товарів.
На нашу думку,
більш обережний підхід вважати ціною придбання саме первісну вартість імпортних товарів (сформовану з витрат, перерахованих у п. 9 НП(С)БО 9)
Тобто вартість, за якою товари оприбуткували на баланс і зарахували на субрахунок 281. А це вартість, яка окрім сум, сплачених нерезиденту за договором, включає також прямі транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита та інші витрати, пов’язані з придбанням ТМЦ.
Але сміливіші платники можуть наполягати на тому, що ціна придбання імпортного товару — це тільки договірна ціна (тобто ціна, вказана в контракті з нерезидентом). І є багато судових рішень, де суди підтримують саме такий підхід. Так, наприклад, суди зазначають (див., зокрема, постанову Другого апеляційного адмінсуду від 22.11.2023 у справі № 480/4020/22; постанову Другого апеляційного адмінсуду від 07.09.2023 у справі № 480/4299/22), що:
— «під час продажу імпортних товарів ціна їх придбання визначається саме в договорі (контракті), а також в інвойсі, який іде разом із товаром від постачальника-нерезидента»;
— «до ціни придбання, нижче якої не може бути база оподаткування ПДВ, не включаються податки і збори, сплачені у зв’язку із придбанням відповідного товару»;
— «не беруться до уваги посилання контролюючого органу на вимоги п. 9 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20 жовтня 1999 року, оскільки дана норма регулює порядок визначення первісної вартості запасів та не застосовується під час оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу товарів».
Отже,
у цілях визначення мінбази ПДВ орієнтуватися треба не на митну вартість товарів (яка є базою оподаткування імпортним ПДВ на митниці), а на контракту (договірну) вартість
А за яким курсом має перераховуватися в гривні ціна придбання? Вважаємо, що за курсом, за яким товари були оприбутковані (відображені на балансі). Тобто якщо товари були придбані на умовах попередньої оплати — за курсом на дату перерахування попередньої оплати нерезиденту. Якщо перша подія — отримання товару — за курсом на дату оприбуткування імпортних товарів (більше деталей знайдете у статті «Валютний курс при імпорті товарів: коли, який, для чого?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 46).
Отже, в нашій ситуації мінбазою ПДВ при продажу імпортного товару буде саме договірна вартість придбання товару (120), а не митна вартість товару. Оскільки ціна продажу (90 грн; це ціна без ПДВ) нижче договірної вартості, то при реалізації імпортного товару потрібно буде скласти дві податкові накладні:
— одну на договірну вартість — 108 грн (база ПДВ — 90 грн; ПДВ — 18 грн);
— другу на перевищення мінбази над договірною ціною, тобто на суму 36 грн (база ПДВ — 30 грн (120 грн - 90 грн); ПДВ — 6 грн) (корисну інформацію з цього приводу знайдете у статті «ПН на мінбазу» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48).
Висновки
- При продажу імпортованих товарів у цілях визначення мінбази ПДВ орієнтуватися треба не на митну вартість товарів, а на контракту (договірну) вартість. Податківці з цим погоджуються, але на практиці вимагають, щоб за мінбазу бралася первісна вартість товарів (вартість, за якими вони оприбутковані на баланс).
- Тож найоптимальніший варіант — узяти за орієнтир бухоблік і вважати ціною придбання первісну (балансову) вартість товарів.
