Узагалі-то ситуація, коли договором передбачено штраф і він стягнутий з контрагента з відображенням доходу за Кт рахунка 715, а потім цей штраф повертається контрагенту, викликає питання. Хоча, звісно, слід уважно подивитися на формулювання в договорі.
Адже сама правова природа штрафної санкції полягає в тому, що право на неї (якщо штраф передбачено договором) виникає за сам факт порушення належного виконання договірного зобов’язання (ст. 230 ГКУ). В нашому випадку вочевидь — за факт несвоєчасної реєстрації ПН. При цьому сплата штрафу не звільняє боржника від виконання зобов’язання (ст. 234, ст. 193 ГКУ, ст. 552 ЦКУ). Тобто не звільняє його від обов’язку зареєструвати ПН. Так, ст. 193 ГКУ визначено, що:
«Застосування господарських санкцій до суб’єкта, який порушив зобов’язання, не звільняє цього суб’єкта від обов’язку виконати зобов’язання в натурі, крім випадків, коли інше передбачено законом або договором, або управнена сторона відмовилася від прийняття виконання зобов’язання».
Тобто
штраф сплачується за сам факт порушення виконання зобов’язань. І право на нього не зникає після виконання зобов’язання
І той факт, що контрагент згодом зареєстрував ПН, не змінює права на стягнутий договірний штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН.
А з цього випливає, що
повернення суми вже стягнутого з контрагента штрафу (якщо були підстави для його стягнення) не відповідає самій правовій природі такої санкції, як штраф
Але ст. 627 ЦКУ встановлено, що сторони мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами.
Тобто, в принципі, можна встановити в договорі такі умови, які передбачають сплату певного забезпечувального платежу у випадку несвоєчасної реєстрації ПН, а потім його повернення після виконання зобов’язання з реєстрації ПН.
Однак у такому випадку такі отримані суми (які підлягають поверненню, якщо зобов’язання буде виконано) не мають одразу відображатися як дохід за Кт 715 «Штрафи, пені, неустойки». Адже одним із принципів складання фінзвітності є принцип обачності (п. 6 розд. III НП(С)БО 1). А він передбачає, що застосовувані в бухобліку методи оцінки повинні запобігати завищенню доходів підприємства. Саме на цьому принципі й базується правило, що договірні штрафи ми відображаємо у складі доходу (за Кт рахунка 715) тільки після того, як вони визнані контрагентом або щодо яких одержані рішення суду про їх стягнення. Тобто коли вже немає сумніву в тому, що вони підлягають сплаті і виникне дохід (збільшаться активи, які призводять до збільшення власного капіталу, — тобто ці суми належатимуть підприємству).
Якщо ж договором передбачено, що суми підлягають поверненню у разі виконання зобов’язання, то при отриманні таких «забезпечувальних» сум вони не відповідають критеріям доходу (отримані суми не призводять до збільшення власного капіталу, оскільки не зрозуміло, чи матиме право на них підприємство). Тобто ці суми мають відображатися як кредиторська заборгованість: Дт 311 — Кт 685.
На дохід (Дт 685 — Кт 715) ці суми перетворюються тоді, коли стане відомо, що цей забезпечувальний платіж вже не буде повернуто контрагенту, тобто коли він перетвориться на штрафну санкцію (наприклад, вже минули строки відображення податкового кредиту/строки реєстрації ПН).
Отже, в цій ситуації треба аналізувати умови договору і дивитися, чи є взагалі підстави для повернення вже сплачених договірних штрафів. Якщо суми будуть повертатися контрагенту саме як повернення штрафних санкцій, то в такому разі слід говорити про некоректне визнання доходу щодо таких штрафів на рахунку 715 в попередньому періоді (як виправити минулорічні помилки, див., зокрема, у статті «Занизили дохід при прибутковому збитку: як виправити помилку?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 89).
