Безоплатний експорт товарів: валютний нагляд, ПДВ, бухоблік, прибуток

Валютний нагляд

Спершу зауважимо: документом, який підтверджує митну вартість товарів, що не є об’єктом купівлі-продажу, є рахунок-проформа (п.п. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ). Як правило, саме такий документ застосовують при безоплатних передачах товарів нерезидентам. У ньому має сенс додатково зафіксувати, що вартість зазначена тільки для митних цілей, визначити мету відправлення (наприклад, надання благодійної допомоги, безоплатна передача зразків товарів у рекламних цілях тощо) і обов’язково вказати на безоплатний характер договору.

А що з валютним наглядом?

Адже валютний нагляд банки здійснюють лише за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів резидента, які передбачають розрахунки в грошовій формі (п. 5 Інструкції № 7*). При безоплатному ж експорті надходження валютної виручки взагалі не передбачається. Тож підстав для нарахування пені за порушення граничного строку розрахунків у ЗЕД-сфері при безоплатному експорті немає (див. БЗ 112.04).

Принагідно нагадаємо, що наразі граничний строк ЗЕД-розрахунків становить 180 днів. Цей строк застосовується до відповідних операцій резидентів з експорту/імпорту, здійснених з 05 квітня 2022 року. Для операцій, що відбулися до цієї дати, граничні строки розрахунків становлять 365 днів. Докладно читайте в статті «Імпорт та валюта: значні полегшення», «Податки & бухоблік», 2022, № 51.

* Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 7.

ПДВ

Оподаткування ПДВ безоплатного експорту залежить від того, оформляється митна декларація (МД) при вивезенні товарів за межі митної території України чи ні.

Якщо оформили МД в режимі експорту, то в такому разі ви маєте повне право застосувати нульову ставку ПДВ до такої операції. Адже згідно з п.п. 195.1.1 ПКУ для застосування нульової ставки вивезення товарів за межі митної території України має бути підтверджене вивізною експортною МД. І байдуже, що плата від нерезидента не надходить: експорт — він і безоплатний залишається експортом.

Момент виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) згідно з п. 187.1 ПКУ — дата оформлення експортної МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України. Визначають таку дату за фактом, коли посадова особа митного органу проставить на усіх аркушах паперової МД відбиток особистої номерної печатки або засвідчить електронним цифровим підписом електронну МД після перетворення її у візуальну форму — у разі електронного декларування. Саме на цю дату експортер повинен скласти податкову накладну (ПН) (див. БЗ 101.06). Правило першої події при експорті не працює (п. 187.11 ПКУ).

Базою оподаткування при експорті товарів є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в МД, оформленій відповідно до вимог МКУ (п. 189.17 ПКУ). Тобто якщо у графі 42 МД стоіть якась оціночна вартість, то вона й буде ПДВ-базою для ПН, незважаючи на те, що товари безоплатні.

Подробиці читайте у статті «Експорт і база ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 84. Тож достатньо скласти тільки експортну ПН. Тобто ПН з типом причини «07».

Для перерахунку вартості товарів в гривні беруть офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД. Тобто той самий курс, який застосовувався в МД (див. БЗ 101.09).

Отже оціночну вартість безоплатних товарів з графи 42 МД продублюємо в графі 7 експортної ПН і в рядку 2.1 ПДВ-декларації. Як саме складати ПН на експорт див. у статті «ПН при експортних постачаннях» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

Якщо ж митна вартість безоплатних товарів не перевищила 150 євро, тоді операція з їх вивезення не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.16 ПКУ). Тому експортну ПН у такому разі не складають. Хоча податківці говорять про необхідність відображення такої операції у безПДВшному рядку 5 декларації з обов’язковим поданням додатка Д5 (див. БЗ 101.24).

А чи зберігається при безоплатному експорті податковий кредит?

Якщо мова йде про безоплатне передання зразків товарів, то ця операція носить рекламний характер. Позаяк такі зразки товарів для підприємства мають господарську спрямованість. Тож нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ не треба.

Щодо вивезення дешевих безоплатних товарів (вартістю до 150 євро), то тут відкрутитися від компенсуючого ПДВ не вийде. Адже така операція не є ПДВ-об’єктом.

Вкрай небезпечно без індивідуальної податкової консультації залишати некомпенсованим податковий кредит і при дорогих подарунках (!) нерезидентам. Бо обґрунтувати господарську спрямованість такої операції проблематично. Хоча було б логічно діяти за аналогією з безоплатними роздачами в Україні. Тут немає потреби нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ, адже виникають минбазні ПЗ за вимогами п. 188.1 ПКУ. Проте й без них можна обійтися, якщо вартість подарунка вийде включити до вартості оподатковуваних товарів і ви зможете це довести документально. Втім такій варіант податківці підтримують тільки щодо внутрішніх безоплатних роздач, про що висловилися у листах ДПСУ від 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 05.05.2021 № 1843/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.06 (діяла до 01.01.2022). Для нашого ж випадку подібних роз’яснень немає.

Бухоблік

При безоплатному експорті не буде ані валютних надходжень на розподільчий рахунок (із подальшим переказом валюти на поточний рахунок), ані сумових різниць між комерційним курсом інвалюти і курсом НБУ при продажу валюти, ані курсових різниць, що їх передбачає НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Адже за такою операцією не виникає ні монетарної заборгованості, ні доходу від реалізації.

Єдине, що потрібно відобразити, — це витрати на суму вартості безоплатно експортованих товарів (а також інші витрати, пов’язані з експортом).

Якщо експортували зразки товарів, то така операція носить рекламний характер (націлений на збут відповідної групи товарів). У даному випадку такі витрати відносимо до витрат на збут — відображаємо їх вартість за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут» в періоді, в якому експорт було здійснено (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Якщо ж ви надали нерезиденту благодійну допомогу у вигляді товарів, для відображення таких операційних витрат підійде субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». А ось при передачі в благодійних цілях необоротних активів логічно використовувати субрахунок 977 «Інші витрати діяльності».

Податок на прибуток

Малодохідники, що відмовилися від різниць (і які повідомили про це відміткою в річній декларації), жодних різниць з розд. III ПКУ не проводять і фінрезультат не коригують. Тому витрати на безоплатний експорт, визнані у бухобліку, без будь-яких коригувань у них вплинуть на фінрезультат.

А от високодохідникі (тобто платники з бухдоходом за звітний рік понад 40 млн грн) і малодохідникі-добровольці, які рахують різниці за бажанням, можуть стикнутися з коригуваннями за пп. 140.5.5¹ і 140.5.10 ПКУ.

30 % реалізаційно-нерезидентська різниця. Відповідно до п.п. 140.5.5¹ ПКУ збільшуюча 30 % різниця виникає при продажах нерезидентам, але не будь-яким, а тільки (!) при реалізації товарів особливим (так званим офшорним) нерезидентам:

— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і більше нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045;

— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), що не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480 (ср. ).

Тож 30 % реалізаційне коригування охоплює не всі абсолютно операції з нерезидентами. А якщо, наприклад,

Хоча зауважте: при реалізації нерезидентам з особливою ОПФ 30 % різниці не буде, якщо від нерезидента отримати довідку (або інший офіційний документ) про сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку (див. запитання 6 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266, статтю «Різниці з нерезидентами: що узагальнив Мінфін» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45).

Взагалі не підпадають під 30 % реалізаційну різницю:

— контрольовані операції з нерезидентами (різниці за якими визначають за п.п. 140.5.1 ПКУ);

— неконтрольовані операції, якщо доходи від реалізації особливим нерезидентам підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», але без подання звіту.

Показують 30 % реалізаційну різницю виключно за підсумками року (див. БЗ 102.12).

Але ж у нашому випадку відбувся безоплатний експорт товарів. Чи треба коригувати фінрезультат на 30 % їх вартості за п.п. 140.5.5¹ ПКУ у цьому випадку?

Давайте звернемося до п.п. 14.1.202 ПКУ. Під продажем (реалізацією) товарів він розуміє (див. запитання 7 УПК № 266):

1) будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також

2) операції з безоплатного надання товарів.

Тож безоплатне надання — це з позиції ПКУ чистої води продаж (реалізація) товарів. Тому хоча в бухобліку ми не визнаємо дохід від такої операції, проте вона зумовлює виникнення збільшуючого коригування за приписами п.п. 140.5.5¹ ПКУ на 30 % вартості товарів, переданих особливим нерезидентам.

Безоплатна різниця. На думку податківців, при безоплатному експорті доведеться відобразити різницю, передбачену п.п. 140.5.10 ПКУ. Тобто збільшити фінрезультат на суму балансової вартості відвантажених нерезиденту безоплатних товарів.

Така збільшуюча різниця, нагадаємо, виникає за вимогами п.п. 140.5.10 ПКУ при наданні безоплатних товарів, робіт, послуг на користь (див. БЗ 102.12):

1) неплатників податку на прибуток (крім фізосіб — платників ПДФО);

2) платників податку на прибуток — пов’язаних осіб (тобто згідно з визначеними п.п. 14.1.159 ПКУ критеріями «пов’язаності» вважаються пов’язаними особами із платником податку, який надає допомогу) у разі якщо:

— пов’язана особа задекларувала минулого року податковий збиток з податку на прибуток;

— надавач визнав в бухобліку витрати на суму безоплатно наданих товарів у відповідному періоді (тобто виходячи з умов відповідної угоди надавач не очікує одержання за них компенсації у майбутньому).

У загальному випадку юрособа-нерезидент не є платником податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 01.08.2019 № 3610/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Проте вона стає платником цього податку, якщо отримує доходи із джерелом їх походження з України. Це прямо випливає з п.п. 133.2.1 ПКУ.

Відтак, щоб високодохідному експортерові безоплатних товарів визначитися, рахувати йому чи ні різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ, спершу слід з’ясувати, чи є контрагент-нерезидент платником податку на прибуток. Тобто чи отримує юрособа-нерезидент дохід, що оподатковується податком із доходів нерезидента — податком на репатріацію (про цей податок — див. далі).

Адже тоді юрособа-нерезидент буде платником податку на прибуток (п.п. 133.2.1 ПКУ).

В інших випадках безоплатно надані товари не є господарською діяльністю нерезидента на території України, у зв’язку з чим, на нашу думку, податок на репатріацію утримуватися не повинен (п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 ПКУ). Відповідно, тоді юрособа-нерезидент не вважається платником податку на прибуток. А отже тоді потрібно визначати різницю, передбачену п.п. 140.5.10 ПКУ. Водночас податківці натякають на те, що з доходів нерезидента у вигляді безоплатного надання товарів податок на репатріацію слід утримати у будь-якому випадку, хоч і рекомендують звертатися за індивідуальною податковою консультацією (див. БЗ 102.16).

Проте наголосимо! Якщо до дати безоплатної передачі товару нерезидент все-таки отримав будь-які доходи, оподатковувані податком на репатріацію, то, враховуючи п.п. 133.2.1 ПКУ, він вже має статус платника податку на прибуток. Тоді безоплатно надані товари на користь такого нерезидента — платника податку на прибуток під збільшуючу різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ не потрапляють.

Податок на репатріацію

А тепер докладніше поговоримо про податок на репатріацію. Тож чи завжди отримані безоплатні товари будуть доходом нерезидента із джерелом їх походження з України?

За вимогами п.п. 141.4.2 ПКУ резидент:

— який здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті),

— повинен утримати податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 ПКУ, за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок.

Податок на репатріацію треба сплатити до бюджету під час (у день) виплати доходу нерезиденту. Звичайно ж, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною нерезидента. Щоправда, для застосування правил міжнародного договору і звільнення доходу нерезидента від оподаткування такий нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.4 ПКУ). За наявності такої довідки податок на репатріацію можна не утримувати.

Визначення доходів з джерелом їх походження з України наведене в п.п. 14.1.54 ПКУ. У їх складі значяться й подарунки (п.п. «е» п.п. 14.1.54 ПКУ). Втім для цілей обчислення податку на репатріацію все-таки слід орієнтуватися на перелік доходів із джерелом їх походження з України за п.п. 141.4.1 ПКУ. А там замість подарунків названі доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидента (п.п. «ї»).

Отже якщо безоплатність оформлена у вигляді благодійності/пожертви, тоді для прибуткових цілей — це доходи нерезидента, з яких треба нарахувати і сплатити податок на репатріацію.

Інша річ, якщо нерезиденту безоплатно передані зразки товарів — це рекламний (маркетинговий) захід, а ніякий не подарунок. Вони під оподатковувані доходи нерезидента не потрапляють. Справа в тому, що не дотримується ще одна умова — доходи мають бути отримані від здійснення господарської діяльності в Україні. А безоплатне надання нерезиденту зразків товарів навряд чи можна вважати результатом його господарської діяльності. Тому, вважаємо, безоплатна передача зразків товарів нерезиденту не оподатковується податком з доходів нерезидента.

При нарахуванні та сплаті податку на репатріацію з доходів із джерелом їх походження з України, виплачених нерезиденту у натуральній формі або без утримання такого податку, послуговуються формулою, що міститься у п.п. 141.4.2 ПКУ. А саме (див. БЗ 102.16):

Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД,

де: Пс — сума податку до сплати;

СД — сума виплаченого доходу;

СП — ставка податку, встановлена п.п. 141.4.2 ПКУ.

З цього розрахунку випливає, що суму податку до сплати визначаємо з урахуванням того, що безоплатно надані нерезиденту товари є чистою сумою доходу, тобто після вирахування податку.

Гривневу суму доходу, з якої утримується та сплачується податок на репатріацію (у т. ч. у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок не було утримано під час виплати), визначаємо за офіційним курсом НБУ на 0 годин дня їх виплати (див. БЗ 102.16).

При цьому саме резидент, який здійснює виплату доходу нерезиденту, несе відповідальність за повноту утримання та своєчасність сплати податку до бюджету (п. 137.3 ПКУ).

Тож якщо резидент, який надав безоплатно товари нерезиденту, сплатить податок на репатріацію із своєї кишені і відобразить нарахування в прибутковій декларації за відповідний період, тоді нерезидент буде вважатися платником податку на прибуток. Адже якщо податок на репатріацію нараховуємо на догоду податківцям у такий спосіб, то вважаємо нерезидента платником — просто формула розрахунку така. А отже збільшуючу безоплатну різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ тоді не застосовуємо. Тобто діє таке правило:

Докладно про те, що загрожує, якщо не утримати і не сплатити податок на репатріацію, читайте в статті «Не утримали податок на репатріацію» // «Податки & бухоблік», 2020, № 98.