Доступні кредити за програмою «5-7-9»: що в обліку?

Про «5-7-9»

Суть програми доступних кредитів «5-7-9» полягає в тому, що суб’єкт господарювання (СГ) сплачує відсотки за кредит за зниженою (5-7-9 % або іноді навіть 0 %) ставкою. Цю ставку називають компенсаційною. А держава в особі Фонду розвитку підприємництва компенсує банку різницю між базовою та компенсаційною ставкою. За компенсаційною (зниженою) ставкою кредит сплачується, якщо СГ не порушує умови кредитування.

Хто саме може отримати кредити за цією програмою та за виконання яких умов, урегульовано Порядком № 28*. На цьому питанні ми зупинятися не будемо, а розглянемо саме особливості обліку отриманих у рамках цієї програми кредитів. Основне питання, яке виникає у СГ у зв’язку з отриманням кредитів за програмою «5-7-9»: як обліковувати в такому разі відсотки за кредитом і компенсацію Фондом частини відсотків?

* Постанова КМУ «Про надання фінансової державної підтримки» від 24.01.2020 № 28.

При цьому зазначимо, що є два різновиди кредитів у рамках програми «5-7-9»:

— на інвестиційні цілі — зокрема, на придбання основних засобів (ОЗ) та або їх модернізацію; придбання нежитлового приміщення/земельної ділянки; здійснення будівництва, реконструкції, ремонту у нежитлових приміщеннях, в яких суб’єкт підприємництва провадить основну господарську діяльність; придбання об’єктів прав інтелектуальної власності.

При цьому кредитні кошти зараховуються банком одразу на рахунок контрагента, який здійснює продаж, постачання товарів, надає послуги або виконує роботи (п. 15 Порядку № 28);

— на фінансування оборотного капіталу — на придбання сировини і матеріалів, оплату товарів і послуг, виплату заробітної плати, сплату податків, інші поточні потреби, пов’язані з господарською діяльністю.

Також Порядок № 28 передбачає надання підтримки суб’єктам підприємництва за договорами фінансового лізингу, яка полягає у вигляді часткової компенсації Фондом винагороди за договорами фінансового лізингу, укладеними уповноваженими банками або уповноваженими лізингодавцями із суб’єктами підприємництва (далі — компенсація винагороди).

Первісна вартість ОЗ та відсотки за кредитом

Якщо мова йде про кредит за програмою «5-7-9» для інвестиційних цілей (тобто для придбання основних засобів), то за правилами п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби»

Кваліфікаційний актив — це актив, який потребує суттєвого часу для його створення (п. 3 НП(С)БО 31 «Фінансові витрати»). Тобто це актив, який (1) створюється (якщо придбано готовий об’єкт — це не кваліфікаційний актив) і (2) створення якого потребує суттєвого (тривалого) часу.

Отже:

Якщо ж у нас кваліфікаційний актив, тобто актив, що створюється/будується, і його створення потребує суттєвого часу, то кредитні відсотки капіталізуються (тобто накопичуються на субрахунку 151). При цьому варто звернути увагу на період капіталізації — пп. 10 — 13 НП(С)БО 31 (див. таблицю нижче).

Варто звернути увагу й на такий момент:

Особливості обліку кредитів «5-7-9»

Специфіка кредитування за програмою «5-7-9», яка впливає на облік, полягає в тому, що банк нараховує клієнту відсотки за користування кредитом за базовою (тобто повною) ставкою. Тобто у підприємства перед банком виникають зобов’язання за базовою, а не пільговою (компенсаційною) відсотковою ставкою. При цьому банк одночасно надає клієнту розрахунок компенсаційних (пільгових) відсотків, які має сплатити суб’єкт господарювання за рахунок власних коштів.

А отже,

Датою нарахування банком відсотків за кредитом (а це, як правило, кінець місяця) СГ робить в обліку проводку:

Дт 951 «Відсотки за кредит» — Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» /банк — на суму відсотків, нарахованих виходячи з базової, а не компенсаційної ставки.

При цьому сплачуються банку відсотки, нараховані за компенсаційною ставкою (5-7-9 % або іншою зниженою ставкою) на підставі розрахунку, наданого банком.

Як обліковувати різницю у відсотках, яку компенсує Фонд?

Найбільш доречно розглядати кошти, які компенсує Фонд для покриття відсотків за кредитом, як цільове фінансування. Обліковують їх на субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів». Тобто одночасно із зазначеною вище проводкою (Дт 951 — Кт 684) суб’єкт господарювання робить проводку Дт 684/Фонд — Кт 482.

При цьому треба також визнати дохід від цільового фінансування (Дт 482 — Кт 718 (745); у випадку капіталізації відсотків — Дт 482 — Кт 69 з подальшим визнанням доходу по мірі нарахування амортизації) в сумі компенсованих Фондом відсотків.

Досить часто виникає питання, на яку саме дату визнавати цей дохід? Визнавати

Пояснюється це тим, що:

1) на компенсаційні відсотки СГ може розраховувати, тільки якщо виконує умови програми «5-7-9» і перед зарахуванням компенсації від Фонду банк перевіряє, чи дотримано СГ умови кредитування;

2) відповідно до п. 16 НП(С)БО 15 цільове фінансування не визнається доходом доти, доки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.

Звернемо увагу і на такий момент. Взагалі, за правилами п. 18 НП(С)БО 15 цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів. Але цей варіант застосовуємо, тільки якщо відсотки за кредитом капіталізуються. Якщо ж вони не капіталізуються, то правила визнання доходу пропорційно сумі нарахованої амортизації не працюють. Адже хоча такі кредити і є цільовими, в цьому випадку сам об’єкт ОЗ придбавався не за рахунок цільового фінансування, а фактично цільовим фінансуванням є оплата відсотків за кредитом.

Що в податковому обліку?

ПДВ. Зрозуміло, що самі кредитні кошти та відсотки за ними — не об’єкт оподаткування ПДВ. Але якщо кредит видається на придбання ОЗ/товарів і кредитні кошти банк одразу перераховує постачальнику, то може виникнути питання: чи буде податковий кредит з придбання? Чи не буде таке придбання вважатися оплаченим третьою особою?

Оплаченим третьою особою придбання не вважатиметься, адже фактично кредитні кошти — це кошти, які суб’єкт господарювання повинен повернути банку. Тобто фактично — це оплата, яка здійснюється за рахунок самого суб’єкта господарювання. Тому навіть якщо оплату банк перераховує безпосередньо постачальнику,

При цьому незалежно від того, хто перераховує кошти, ПН складається на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг (див. лист ДФСУ від 01.06.2018 № 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.16).

Податок на прибуток. Спеціальних податкових різниць не передбачено. Тобто у витратах буде враховано суму відсотків за базовою ставкою, а в доходах — суму держпідтримки у вигляді компенсації відсотків.

Єдиний податок. Для платників ЄП групи 3 — компенсація Фондом відсотків за банківським кредитом не повинна вважатися доходом. Адже відповідно до п.п. 4 п. 292.11 ПКУ не включаються до складу доходу платника ЄП «суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм».

Що стосується платників ЄП групи 4, то до рядка 3.1 «Сума одержаних з державного бюджету коштів фінансової підтримки» Розрахунку сільгоспчастки суми компенсованих відсотків не потрапляють. Адже до цього рядка включаються бюджетні дотації, отримані відповідно до ст. 16¹ Закону № 1877*. Тобто компенсація Фондом різниці у відсотках не має зменшити сільгоспчастку.

* Закон України «Про державну підтримку сільського господарства України» від 24.06.2004 № 1877-IV.

Чи дисконтувати кредит?

Зазначимо, що за загальними правилами дисконтуванню підлягають довгострокові зобов’язання, тобто кредити, видані на строк більше 1 року. При цьому вважаємо, що довгострокові кредити за програмою «5-7-9» дисконтувати не потрібно, оскільки самі кредити банк видає під базову (ринкову) ставку. Більш детально про це див. у статті «Кредит за програмою «5-7-9»: чи треба дисконтувати?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 19 (ср. ).

Що стосується позиції податківців щодо необхідності дисконтування кредитів «5-7-9», то вони конкретних відповідей на це запитання не дають, відсилаючи платників з цим питанням до Мінфіну.

Якщо ставка — 0 %: чи відображати доходи та витрати?

Іноді ставка відсотка за кредитом за програмою «5-7-9» складає 0 %. У цьому випадку у суб’єктів господарювання виникає запитання: чи потрібно в обліку нарахувати такі відсотки?

Навіть якщо ви будете виконувати всі умови кредитування (не порушуватимете умови кредитування),

Пов’язане це з тим, що податківці можуть звернути увагу на те, чи нарахований у вас дохід за компенсованими Фондом відсотками. І за самим фактом невідображення такого доходу (навіть при тому, що ви не показували витрати за відсотками) — не виключено, можуть здійснити донарахування вам доходу.

Приклади

Кредит «5-7-9» на інвестиційні цілі — будівництво (створення кваліфікаційного активу). Ще раз зазначимо, що:

1) кваліфікаційний актив — це актив, який вимагає значного (суттєвого) часу для його створення. Тобто це актив, який (1) створюється (якщо придбано готовий об’єкт — це не кваліфікаційний актив) і (2) створення якого потребує суттєвого (тривалого часу);

2) малі, мікропідприємства та неприбуткові організації не капіталізують відсотки, а визнають їх у складі фінансових витрат.

У цьому випадку капіталізуються відсотки, нараховані за періоди з 01.11.2023 по 30.09.2025.

Відсотки, нараховані за період з 01.11.2023 по 30.09.2025, потрібно капіталізувати (тобто включати в первісну вартість ОЗ):

1) 30.11.2023. Нараховані банком відсотки за користування кредитом за листопад 2023:

Дт 951 — Кт 684/банк;

2) 30.11.2023 капіталізовано (включено в первісну вартість) нараховані відсотки:

Дт 151 — Кт 951.

При цьому компенсація відсотків визнаватиметься доходом протягом періоду корисного використання об’єктів.

Кредит «5-7-9» на фінансування оборотного капіталу.