Особливості звітування-2023 колишніх єдинників

Колишні спрощенці звичайної групи 3

Період та строки звітування. Ті підприємства-єдинники, що перейшли/повернулися в середині 2023 року зі стандартної групи 3 ЄП на звичайну систему (стали платником податку на прибуток), податківці зазвичай прирівнюють до новостворених платників податку на прибуток і роз’яснюють, що вони мають звітувати за правилами з п.п. «а» п. 137.5 ПКУ. Зокрема, в БЗ 102.20.02 податківці зазначають, що у разі переходу платником ЄП на загальну систему оподаткування в середині року такий платник податку подає декларацію за податковий (звітний) рік, який починається з дати переходу на загальну систему оподаткування та закінчується 31 грудня такого року. Такий самий підхід податківці застосовують і щодо звітування тих ексЄПешників, що перейшли на загальну систему прямо з 1 січня звітного року (див. лист ДФСУ від 15.02.2018 № 626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тобто такі «новоспечені» прибутківці мають звітувати і сплачувати податок на прибуток за підсумками 2023 року шляхом подання саме річної (а не квартальної/квартальних!) декларації за період перебування у звітному 2023 році на загальній системі.

Річна декларація, нагадаємо, розраховується наростаючим підсумком (за період перебування у 2023 році на загальній системі) і подається — протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 49.18.6 ПКУ). Тобто

Особливості складання. Тут зазначимо кілька моментів.

1. Дохід, фінрезультат тощо. Оскільки річна декларація-2023, яку подаватиме колишній єдинник, має охоплювати тільки період з дати переходу на загальну систему оподаткування по 31 грудня, то й у рядках 01 та 02 декларації платника податку, який перейшов (повернувся) на загальну в середині року, враховуються доходи та фінансовий результат до оподаткування лише за період перебування такого платника на загальній системі оподаткування (див. вищезгадану консультацію з БЗ 102.20.02).

2. Податкові різниці. Згідно з підходом до цього питання податківців такі ексєдинники стандартної групи 3 за підсумками 2023 року не мають застосовувати податкові різниці, тільки якщо сума доходів, отриманих за період перебування у 2023 році саме на загальній системі (з дати переходу на загальну систему оподаткування і по 31 грудня 2023 року) не перевищує 40 млн грн. Хіба що вони добровільно приймуть рішення про їх застосування… У цих висновках фіскали спираються на положення абзацу восьмого п.п. 134.1.1 ПКУ.

Якщо сума доходів за період перебування у 2023 році на загальній системі, не перевищує 40 млн грн, то об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці за умови прийняття платником податку рішення про незастосування такого коригування фінансового результату до оподаткування і зазначення інформації про таке рішення в декларації! (Див. про це у «фіналі» згаданої консультації з БЗ 102.20.02).

3. Перехідні різниці. Незалежно від того, чи застосовуватиме колишній єдинник звичайні податкові різниці, за наявності перехідних операцій він має обов’язково застосовувати різниці (коригувати фінрезультат за перехідними операціями — з ЄП на звичайну систему), визначені в п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Норми цього пункту у 2023 році було оновлено (види різниць розширено).

Майте на увазі! Ці оновлені норми застосовуються до відповідних перехідних операцій, що здійснювалися починаючи з 1 серпня 2023 року (див. БЗ 102.11).

Детальніше щодо старих і оновлених коригувань перехідних операцій читайте у статті «Повертаємося зі спецЄП на прибуток — перехідні операції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59, а також в статті цього випуску, присвяченій додатку РІ.

4. ДоЄПешні збитки тощо. Якщо до обрання ЄП підприємство було платником податку на прибуток, то показники доЄПешної діяльності, зокрема непогашені збитки минулих років та інші суми, які «не зіграли» в оподаткуванні прибутку до переходу на ЄП, вже у податковому обліку не враховуватимуться. Але це не стосується колишніх спецЄПешників, бо для них є спецнорми (див. нижче).

Фінзвітність. Що стосується комплекту фінансової звітності, який колишні єдинники мають подавати з декларацією-2023, то тут

Див. БЗ 102.20.02.

Вони мотивують це тим, що об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається на підставі фінзвітності підприємства (звісно, так їм зручніше буде перевіряти задекларовані показники)…

Сільгоспвиробники. Викладене вище стосується й річного звітування сільгоспвиробниками, які працювали у звичайній гр. 3 ЄП та повернулися у 2023 році на загальну систему і при переході не обрали «особливий» податковий звітний період. (Див., зокрема, консультацію в БЗ 102.20.02.)

Колишні спецЄПешники: хто-коли звітує

Хто звітує за 2023 рік. Нагадаємо, що «епоха спецЄП» для платників, які працювали у цій спеціальній гр. 3 ЄП за ставкою 2 %, закінчилася у липні 2023 року.

І з 1 серпня 2023 року усі вони примусово (за винятком тих, хто зробив це раніше добровільно) повернулися до тієї системи оподаткування, на якій працювали до обрання (переходу на) спецЄП.

Для зручності розіб’ємо експецЄПешників, які мають «прибутково» відзвітувати за 2023 рік, на дві умовні групи.

Отже, подавати «прибуткову» декларацію за 2023 рік з числа колишніх спецЄПешників мають підприємства, які:

А) до обрання спецЄП знаходились на загальній системі і повернулись на неї з 01.08.2023, або ще раніше;

Б) до обрання спецЄП працювали на ЄП, повернулись з 01.08.2023 у звичайну групу 3 ЄП, а з 01.10.2023 перейшли на загальну систему.

Водночас в умовній першій групі є винятки: це ті платники, які повернулись на загальну з 01.08.2023, а з 01.10.2023 знов перейшли на ЄП (вже у звичайну групу 3). Такі (двічі «екс») платники, на нашу думку, мали подати тільки «прибуткову» декларацію за 9 місяців-2023 і все (чому — див. нижче).

Звітні періоди та строк подання декларації-2023. Правила визначення періоду звітування з податку на прибуток після скасування з 01.08.2023 спецЄП для тих платників, які саме з цієї дати (!) повернулись на загальну систему, встановлені в п.п. 9¹.3.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. Він орієнтує колишнього спецЄПешника на розмір доходу, отриманого за 2022 рік, з урахуванням і доходу, отриманого на спецЄП.

Якщо річний дохід ексспецЄПешника від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2022 рік:

— не перевищує 40 млн грн, то у 2023 році після повернення зі спецЄП на загальну систему він повинен звітувати за річний звітний період протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного року;

— перевищує 40 млн грн, то у 2023 році він раніше мав подати прибуткову декларацію за 9 місяців, а річну декларацію-2023 він також подає протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного року.

Таким чином:

Так мають відзвітувати з податку на прибуток за 2023 рік (за місяці, які у 2023 році вони були на загальній системі) майже усі платники з нашої умовної групи А.

Винятком є ті платники з групи А, які з 01.10.2023 перейшли знов на ЄП (у звичайну гр. 3). Такі «перебіжчики», незалежно від обсягу доходу-2022 (!) — мали обов’язково відзвітувати з «прибутку» за 9 місяців-2023 і річну декларацію вже не повинні подавати! Див. щодо таких випадків консультацію в БЗ 102.20.02. Ми вважаємо, що вона підтверджує наш висновок.

А от щодо підприємств умовної групи Б, які з 01.08.2023 спочатку повернулися у гр. 3 ЄП (на якій були до обрання спецЄП), а з 01.10.2023 перейшли на загальну систему, то їх норма п.п. 9¹.3.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ не стосується, але вони теж повинні подати декларацію-2023 і сплатити за нею податок на прибуток у строки, передбачені для річного періоду (див. вище — щодо переходу на загальну систему платників зі звичайної гр. 3 ЄП).

Колишні спецЄПешники: особливості складання та фінзвітність

Дохід, фінрезультат. Згідно з пп. 9¹.3.1 та 9¹.3.2 п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ ексспецЄПешники складають та подають декларацію (з податку на прибуток підприємств) наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року. При цьому результати діяльності за періоди перебування на сплаті спецЄП не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, зазначеного у п.п. 134.1.1 ПКУ, з урахуванням положень підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для платників податку на прибуток, які перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну.

Тобто декларація за 2023 рік не має враховувати результати діяльності за періоди перебування на спецЄП.

Водночас у п. 2.1 інформаційного листа ДПСУ № 4/2023 податківці зазначили, що такий платник (колишній спецЄПешник) у декларації, яку подає за 2023 рік:

— у рядку 01 зазначає обсяг доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), обчислений за весь (!) звітний період, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за період, в якому такий платник податку перебував на сплаті спецЄП*;

— у рядку 02 — фінансовий результат до оподаткування, обчислений згідно з правилами бухгалтерського обліку за період з 01.08.2023 до 01.01.2024. (Або за менший період: якщо з 01.10.2023 платник перейшов зі звичайної системи до гр. 3 ЄП, чи за більший період: якщо платник перейшов на спецЄП не з самого початку 2023 року чи покинув спецЄП раніше, ніж з 01.08.2023.)

* Ця «гуртова» сума доходу (з урахуванням доходів, отриманих на спецЄП за періоди 2023 року) відповідно до п.п. 91.3.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ має значення для цілей застосування платником пп. 39.2.1.7 (контрольовані операції), 134.1.1 (податкові різниці) та п. 137.5 (річний період) ПКУ. Зокрема, й для строків звітування у 2024 році.

Податкові різниці. Якщо загальна сума доходів (отриманих на усіх системах оподаткування) колишнього платника спецЄП за підсумками 2022 та 2023 (!) року не перевищила 40 млн грн, то такий платник при складанні декларації за 2023 рік може прийняти рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці із обов’язковим зазначенням інформації про таке рішення в декларації!

Якщо ж загальна сума річного доходу ексспецЄПешника від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначена за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за підсумками 2022 року перевищила 40 млн грн, то такий платник при складанні декларації за 9 місяців 2023 року був зобов’язаний коригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці. А тепер, якщо загальний дохід-2023 перевищив 40 млн грн, він має і при складанні річної декларації-2023 також застосовувати податкові різниці. Але якщо загальна сума доходу за 2023 рік вийшла менша за 40 млн грн, то він може (спираючись, зокрема, на п.п. 9¹.3.3 п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ) прийняти рішення про незастосування у 2023 році податкових різниць із обов’язковим зазначенням інформації про таке рішення в декларації! Це може відповідним чином вплинути на складання річної декларації-2023, зокрема додатка РІ до неї, і на загальний річний «прибутковий» результат…

Зазначимо, що ці висновки стосуються тих платників, хто перейшов зі спецЄП на загальну із 01.08.2023! А от ті платники, хто у 2023 році повернувся зі спецЄП на загальну раніше цієї дати, питання щодо (не)застосування податкових різниць, на наш погляд, мають вирішувати за аналогією з тими, хто повернувся зі звичайної групи 3 ЄП (див. вище). Але при фіскальному підході вони мають орієнтуватись на загальний обсяг доходу, отриманого у 2023 році, тобто — на усіх системах. Хоча, попереджаємо, що це питання нормативно чітко не врегульоване…

Перехідні різниці. Будь-який (!) колишній спецЄПешник (так само, як і звичайний колишній єдинник — див. вище) зобов’язаний застосовувати різниці за перехідними операціями (зі спецЄП на прибуток), які визначені в п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. І — незалежно від того, чи застосовує він звичайні податкові різниці. Ми вже зазначали, що ці «оновлені» різниці стосуються операцій, що здійснювалися починаючи з 1 серпня 2023 року. Детальніше див. згадану БЗ 102.11, а також щодо таких перехідних операцій читайте у статті «Повертаємося зі спецЄП на прибуток — перехідні операції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59 і в статті цього випуску, присвяченій додатку РІ.

ДоспецЄПешні «заначки». Колишнім спецЄПешникам пощастило більше, ніж звичайним колишнім ЄПешникам. За нормами п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ після повернення до сплати податку на прибуток такі колишні спецЄПешники можуть зарахувати:

— від’ємне значення прибуткового об’єкта (податковий збиток), що обліковувалося у платника до переходу на спецЄП,— у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток, що виникатиме після повернення на загальну систему, у порядку, визначеному п. 140.4 ПКУ;

— авансові внески з дивідендів, які не зменшили податок на прибуток до переходу на спецЄП та значилися у рядку 16.4.2 додатка ЗП до декларації;

— проценти на користь нерезидентів за нормами п. 140.3 ПКУ, не враховані у зменшення фінрезультату до переходу на спецЄП;

— податок на прибуток (переплата), надміру сплачений до переходу на спецЄП, — у погашення грошових зобов’язань з цього податку за деклараціями, що виникатимуть після повернення зі спецЄП на загальну систему.

Детальніше про це читайте в статті «Прибуткова декларація колишнього спецЄПешника за три квартали 2023 року» // «Податки & бухоблік», 2023, № 84 (ср. ).

Фінзвітність. Що стосується комплекту фінзвітності, яку колишні спецЄПешники мають подавати з декларацією-2023, то у п. 2.1 інформаційного листа ДПСУ № 4/2023 податківці зазначили, що такий платник (колишній спецЄПешник) у складі декларації-2023 подає фінансову звітність за 2023 рік.

Тобто вимоги подавати два комплекти фінансової звітності (за період перебування на спрощенці та за рік), як це вони вимагають від звичайних ексЄПешників, фіскали колишнім спецЄПешникам не висувають. Але ми радили і колишнім спецЄПешникам також подавати два комплекти фінзвітності — див. згадану вище статтю з «Податки & бухоблік», 2023, № 84. Адже показник рядка 02 декларації за 2023 рік не буде відповідати даним річної фінзвітності-2023…