Прибуткова декларація колишнього спецЄПешника за три квартали 2023 року

Період звітування з прибутку після спецЄП

Правила визначення періоду звітування з податку на прибуток після скасування з 01.08.2023 особливої спрощенки групи 3 за ставкою 2 % встановлені п.п. 9¹.3.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. За його нормами колишньому спецЄПешнику

А тому якщо річний дохід ексспецЄПешника від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній 2022 рік:

— не перевищує 40 млн грн, то у 2023 році після повернення зі спецЄП на загальну систему він повинен звітувати за річний звітний період;

— перевищує 40 млн грн, то у 2023 році він має подавати прибуткову декларацію за квартальний звітний період. Граничний строк подання прибуткової декларації за три квартали 2023 року — не пізніше 09.11.2023.

За таким самим принципом визначають і необхідність застосування податкових різниць.

Аналогічним підходом (але спираючись на дохід за 2023 рік з урахуванням доходу, отриманого на спецЄП) ексспецЄПешникам треба користуватися і при виборі періоду звітування та необхідності застосування податкових різниць у 2024 році. Адже відповідно до вимог п.п. 9¹.3.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, протягом яких платник перебував на спецЄП. Відтак,

Для визначення податкових різниць протягом 2023 року (за три квартали 2023 року) — теж має значення дохід 2022 року. А от при звітуванні за 2023 рік — орієнтир на дохід за весь 2023 звітний рік, уключаючи доходи, отримані за періоди 2023 року перебування на сплаті спецЄП. Це важливо для цілей (п.п. 9¹.3.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

— визнання операцій контрольованими (п.п. 39.2.1.7 ПКУ) і

— розрахунку податкових різниць (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Нюанси заповнення прибуткової декларації

За який би період після спецЄП прибутківцю не довелося подавати декларацію з податку на прибуток за 2023 рік (за три квартали чи за рік), робити це слід наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року. При цьому результати діяльності за періоди перебування на сплаті спецЄП до розрахунку прибуткового об’єкта оподаткування не враховують (п.п. 9¹.3.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Щоб врахувати цей момент, заповнювати декларації з податку на прибуток за звітні періоди три квартали 2023 року та за 2023 рік колишньому спецЄПешнику слід специфічним чином (див. п. 2.1 інформаційного листа ДПСУ № 4/2023 і БЗ 102.11):

— у рядку 01 зазначають обсяг доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), обчислений за весь звітний період відповідно до правил бухгалтерського обліку (включаючи період перебування платника на спецЄП). Тобто при звітуванні у 2023 році у цьому рядку слід відображати дохід, отриманий як за період перебування платника на спецЄП, так і на загальній системі;

— у рядку 02 відображають фінансовий результат до оподаткування, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за час перебування колишнього спецЄПешника на загальній системі. Отже,

А якщо до лав спецЄПешників приєдналися у 2023 році (наприклад, з 07.03.2023), а на початку року були прибутківцем? Тоді у рядку 02 триквартальної декларації з податку на прибуток зазначимо фінрезультат діяльності за період з 01.01.2023 по 06.06.2023 (включно) і за період з 01.08.2023 по 30.09.2023. Фінрезультат за період з 07.03.2023 по 31.07.2023 не враховують. Це й не дивно. Адже фінрезультат, отриманий на спецЄП, не об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Зауважте! У рядку 18 декларації з податку на прибуток за три квартали 2023 року вказують показник рядка 17 декларації, що була подана за період до дати переходу на спецЄП, тобто у нашому випадку декларації за І квартал 2023 року (див. статтю «Повернулися/не повернулися на прибуток зі спецЄП: що з прибутковою декларацією і фінзвітністю?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 11).

Фінансова звітність з прибутковою декларацією

У складі прибуткових декларацій за три квартали 2023 року і за весь 2023 рік обов’язково подають фінансову звітність відповідно за 9 місяців 2023 року та за 2023 рік.

Також доцільно додатково скласти і подати фіскалам окрему фінзвітність, яка буде включати тільки результати діяльності за період до дати повернення зі спецЄП —станом на 31.07.2023. Адже показник рядка 02 декларації з податку на прибуток за три квартали 2023 року не буде відповідати даним фінзвітності за 9 місяців 2023 року. Тобто має сенс подати разом із декларацією з податку на прибуток, зокрема, за три квартали 2023 року два варіанти фінзвітності:

— за стандартний період — за період з початку року по кінець останнього дня звітного періоду. А це у нашому випадку фінзвітність за період з 01.01.2023 по 30.09.2023;

— за нестандартний період, тобто наростаючим підсумком починаючи з 1 січня звітного 2023 року по дату повернення на загальну систему зі спецЄП. У нашому випадку це фінзвітність за період з 01.01.2023 по 31.07.2023.

А от коли на спецЄП перейшли у середині 2023 року (у нашому прикладі — з 07.03.2023), тоді окрім фінзвітності за нестандартний період з 01.01.2023 по 31.07.2023 має сенс скласти і подати податківцям ще й окрему фінзвітність, яка буде включати результати діяльності за період перебування у прибутківцях до переходу на спецЄП — два повні місяці та 6 днів І кварталу 2023 року (див. статтю «Звітуємо з податку на прибуток після переходу на спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2022, № 86).

І зазначити про цей факт у спеціально відведеному полі заключної частини декларації з податку на прибуток (див. статтю «Прибуткова декларація: алгоритм заповнення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5).

Фінансова звітність за нестандартний звітний період не цікава органам статистики. Тому її подавати слід тільки податківцям. Роблять це, знов-таки, через доповнення-пояснення довільної форми згідно з п. 46.4 ПКУ. У ньому вказують, що підприємство складало фінзвітність за нестандартний період з 01.01.2023 по 31.07.2023 через обрання спецЄП і додають саму фінзвітність за нестандартний період (а якщо потрібно, ще й за період до дати переходу на спецЄП у 2023 році). До статистики подають фінзвітність за звичайний період.

При цьому через Електронний кабінет та засобами інших електронних систем із декларацією з податку на прибуток можна подати фінзвітність тільки за стандартний звітний період. Ця ж фінзвітність за електронними формами з першою літерою «S» і буде подана до органів статистики (якщо підприємство її подає). Якщо фінзвітність подана в електронному вигляді раніше ніж прибуткова декларація (з різницею в один день/місяць), така декларація вважається прийнятою за умови наявності та достовірності всіх обов’язкових реквізитів (пп. 49.3, 49.8 ПКУ). Тож проблеми у такому разі не буде (див. БЗ 102.20.02).

Податкова амортизація у високодохідників

Про те, як визначити балансову (залишкову) вартість, від якої необхідно відштовхуватися при нарахуванні податкової амортизації основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА) після повернення зі спецЄП, докладно читайте в статті «Залишкова вартість ОЗ для податкової амортизації після спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59. Тут лише нагадаємо спеціальні перехідні правила, встановлені п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.

Отже, платники, які перебували на спецЄП та з 01.08.2023 повернулися у прибутківці, для розрахунку податкової амортизації відповідно до п.п. 138.3.1 ПКУ враховують залишкову вартість ОЗ та НМА, які були введені в експлуатацію (п. 3.1 інформаційного листа ДПСУ № 4/2023):

1) до переходу платника на спецЄП та

2) під час сплати спецЄП.

Проте формально п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ вимагає визначати залишкову вартість ОЗ і НМА як різницю між первісною вартістю і сумою податкової амортизації, розрахованої по 31.07.2023 включно згідно зі ст. 138 ПКУ (у тому числі під час перебування на спецЄП). А це може, зокрема, викликати питання із зовсім старими об’єктами ОЗ, які були введені в експлуатацію ще до появи ПКУ, і амортизувалися в той період за доПКУшними правилами. Однак сподіваємося, що податківці не скажуть повністю перерозраховувати за ними всю амортизацію за весь період експлуатації об’єктів.

Відтак, після повернення у прибутківці податкову амортизацію потрібно нараховувати виходячи з податкової залишкової вартості ОЗ та НМА, визначеної станом на 01.08.2023. Для цього колишньому спецЄПешнику потрібно умовно розрахувати, якою б була сума податкової амортизації, якби він не переходив на спецЄП, а залишався у лавах прибутківців. І, відповідно, визначити балансову (залишкову) вартість ОЗ та НМА станом на 01.08.2023. А далі вже від цієї балансової вартості відштовхуватися і продовжувати нараховувати податкову амортизацію за періоди після виходу зі спецЄП на загальну систему (див. БЗ 102.05, діяла до 01.08.2023 і статтю «Як нараховується амортизація після повернення зі спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 28).

Тож для визначення податкової балансової (залишкової) вартості ОЗ і НМА станом на 01.08.2023 ексспецЄПешнику потрібно

Тобто високодохідному прибутківцю потрібно розрахувати, якою була б амортизація, якби він не застосовував спецЄП. І виходячи з цього визначити податкову балансову (залишкову) вартість на 01.08.2023 і зазначити цю суму у графі 3 додатка АМ до декларації з податку на прибуток. Саму ж умовно розраховану суму амортизації ні в додатку АМ, ні у самій прибутковій декларації не відображають.

А от платникам, які до переходу на спецЄП були малодохідниками, а після виходу зі спецЄП (через перевищення 40-мільйонного критерію) стали високодохідниками і податкову амортизацію й амортизаційні різниці розраховуватимуть уперше, податкову залишкову вартість ОЗ і НМА логічно визначати за даними бухобліку станом на 01.08.2023 — тобто на момент скасування спецЄП і повернення в прибутківці. Проте п.п. 9¹.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ знову ж таки формально вимагає від усіх без винятку високодохідників визначати залишкову вартість ОЗ і НМА як різницю між первісною вартістю та сумою розрахованої за ними податкової амортизації. Тобто, по суті, проводити щодо об’єкта ґрунтовний перерахунок і повністю перерозраховувати всю амортизацію за весь період експлуатації об’єкта. Детальніше про це див. у статті «Залишкова вартість ОЗ для податкової амортизації після спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59 (ср. ).

Особливості тонкої капіталізації

За вимогами п.п. 9¹.3.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ у 2023 році при визначенні різниць згідно з п. 140.2 ПКУ не враховують:

— нараховані у бухгалтерському обліку під час перебування на спецЄП проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами;

— суми фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за період спецЄП.

При цьому суму боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та суму власного капіталу визначають як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок звітного періоду визначення податкових зобов’язань з податку на прибуток та кінець відповідного звітного податкового періоду з цього податку з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.

Як зазначають податківці у п. 4.1 інформаційного листа ДПСУ № 4/2023,

Тобто усереднені величини боргових зобов’язань і власного капіталу для спрацьовування процентної збільшуючої різниці визначаємо за період перебування у прибутківцях.

При цьому проценти, що перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінрезультат до оподаткування та залишилися не врахованими у зменшення фінрезультату на дату переходу на спецЄП, зменшують фінрезультат після відновлення сплати податку на прибуток (п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Докладно про тонку капіталізацію читайте у статтях «Проценти на користь нерезидентів: у лещатах тонкої капіталізації» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85 і «Нерезидентська процентна різниця: зменшуємо фінрезультат» // «Податки & бухоблік», 2021, № 87.

Специфіка коригувань щодо операцій з нерезидентами

30 % різниці. Для цілей застосування у 2023 році 30 % різниць за операціями з особливими нерезидентами згідно з пп. 140.5.4 та 140.5.5¹ ПКУ не враховують вартість придбаних або реалізованих товарів (робіт, послуг) у періоди перебування на сплаті спецЄП (п.п. 9¹.3.6 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

У п. 5.1 інформаційного листа ДПСУ № 4/2023 // tax.gov.ua/data/material/000/578/694703/InfoList4_2023.pdf податківці зазначили, що такі коригувальні різниці застосовувати не слід. Позаяк вартість придбаних або реалізованих товарів (робіт, послуг) у періоди перебування на спецЄП у 2023 році не враховують при визначенні різниць відповідно до пп. 140.5.4 та 140.5.5¹ ПКУ.

Роялті. Для цілей застосування у 2023 році п.п. 140.5.7 ПКУ не враховують суму роялті, відображену у складі витрат при визначенні фінрезультату до оподаткування згідно з правилами бухобліку, за періоди перебування на сплаті спецЄП (п.п. 9¹.3.7 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Якщо ж нарахування роялті у складі витрат відбулося після повернення у прибутківці, то при застосуванні збільшуючої різниці враховують суму роялті на користь нерезидента за вирахуванням роялті, нарахованих у періоді перебування на спецЄП у 2023 році.

Також у 2023 році прибутківці, які перебували на спецЄП та з 01.08.2023 повернулися на сплату податку на прибуток, не враховують суми дооцінки та уцінки, відображені у фінрезультаті до оподаткування на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, за періоди перебування на особливій спрощенці для цілей застосування пп. 140.4.6 і 140.5.8 ПКУ (п.п. 9¹.3.8 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

ДоспецЄПешні «залишки» не згорають

Колишньому спецЄПешнику слід пам’ятати про суми, які тягнуться з часів перебування на загальній системі. Йдеться про переплату з податку на прибуток, податкові збитки минулих років, дивідендні аванси тощо, які існували на дату переходу на особливу спрощенку групи 3 за ставкою 2 %.

Так, за нормами п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ після відновлення сплати податку на прибуток можуть бути зараховані:

1) надміру сплачений податок на прибуток (переплата) — у погашення грошових зобов’язань з цього податку, що виникатимуть після повернення зі спецЄП на загальну систему. Отже, заплатити до бюджету можна буде розраховану в рядку 19 декларації суму податку на прибуток, що підлягає сплаті за підсумками трьох кварталів 2023 року, зменшену на переплату, яка обліковується в інтегрованій картці платника;

2) невраховані дивідендні авансові внески — у зменшення нарахованої суми податкового зобов’язання з податку на прибуток. Тобто авансові внески з дивідендів, які не зіграли в зменшення податку до переходу на спецЄП та значилися у рядку 16.4.2 додатка ЗП до прибуткової декларації, можна зараховувати у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого в триквартальній декларації. Тобто перенести до рядка 16.3 додатка ЗП до декларації за три квартали 2023 року (див. питання 5 інформаційного листа ДПСУ № 6/2022);

3) від’ємне значення прибуткового об’єкту (податковий збиток) — у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток, що виникатиме після повернення на загальну систему, у порядку, визначеному п. 140.4 ПКУ. Причому зменшити фінрезультат до оподаткування на суму від’ємного значення, що обліковувалася у платника до переходу на спецЄП, можна, навіть якщо повернення відбулося в наступному році (див. БЗ 102.10). Тобто коли на спецЄП перейшли у 2022 році, а повернулися в прибутківці з 01.08.2023. Тож

Але великим платникам (тим, хто підпадає під визначення п.п. 14.1.24 ПКУ) треба пам’ятати, що починаючи з декларацій за звітні періоди 2022 року, їм дозволено зменшувати фінрезультат до оподаткування лише на 50 % суми від’ємного значення минулих звітних років (п.п. 140.4.4 ПКУ). І тільки якщо сума збитків, що залишилась, становитиме до 10 % від фінрезультату, то такі збитки враховуються в повному обсязі. Збитки минулих років, які залишилися непогашеними станом на 01.01.2022, враховуються у зменшення фінрезультату за тими ж правилами, що й поточні збитки, які виникли починаючи з 2022 року (п. 4² підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

А от щодо від’ємного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (податкових ціннопаперових збитків), то про можливість його зарахування п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ не згадує. Мовчать з цього приводу і податківці. Але якщо підходити формально, то перенести ЦП-збитки, отримані до переходу на спецЄП, до рядка 03 додатка ЦП за три квартали 2023 року не вийде. Позаяк зменшити загальний фінрезультат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів на суму ЦП-збитків попереднього звітного року дозволяє п.п. 141.2.4 ПКУ. А п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ говорить про порядок, визначений п. 140.4 ПКУ. Тож зараховувати минулорічні ЦП-збитки без індивідуальної податкової консультації ризиковано. Те ж саме стосується і від’ємного значення, задекларованого у рядку 4.1.4 додатка ЦП платниками, які перешли на спецЄП посеред 2023 року;

4) не враховані у зменшення фінрезультату нерезидентські проценти за нормами п. 140.3 ПКУ — зменшують фінрезультат з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ. Нагадаємо: проценти за борговими зобов’язаннями від нерезидента, які не зіграли в податковому обліку минулих періодів, збільшивши фінрезультат згідно з п. 140.2 ПКУ (рядок 3.1.1 додатка РІ), дозволено переносити «на майбутнє» до повного погашення, зменшуючи їх суму щорічно на 5 % (п. 140.3 ПКУ). При цьому повинно дотримуватися обмеження, передбачене п. 140.2 ПКУ.

Перехідні операції зі спецЄП у прибутківці

Як оподатковувати операції з відвантаження (надання) товарів (робіт, послуг), які було розпочато в період сплати спецЄП та завершено при поверненні в прибутківці? Питання оподаткування податком на прибуток таких перехідних операцій регулює п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Застосовують оновлений Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ до операцій, що здійснюються починаючи з 1 серпня 2023 року (див. БЗ 102.11).

Залежно від ситуації (відвантаження на спецЄП → оплата на прибутку чи оплата на спецЄП → відвантаження на прибутку) виникнуть такі податкові різниці (див. таблицю).

Різниці за перехідними операціями зі спецЄП на прибуток

Зауважте! Перехідні норми п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ є універсальними. Відтак:

— застосовуються всіма платниками незалежно від розрахунку різниць з розд. III (тобто в тому числі й прибутківцями-малодохідниками) і

— працюють при переході на прибуток як спецЄПешників, так і звичайних єдиноподатників.

Однак положення п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ не застосовують особи, які були платниками єдиного податку групи 4.

Також врахуйте: наразі форма прибуткової декларації не містить відповідних рядків для відображення нових коригувань з п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тому логічно відображати такі різниці в будь-яких рядках додатка РІ:

— якими передбачено зменшення або збільшення фінрезультату та

— які не застосовуються платником для відображення інших різниць за результатами звітного (податкового) періоду.

Водночас слід проставити позначку «Х» у спеціальному полі декларації (графа «Наявність доповнення») та зазначити коди використаних рядків додатка РІ і посилання на відповідні норми ПКУ у графі «Зміст доповнення» (без подання інших доповнень до декларації з цієї підстави).

Докладніше про облік перехідних операцій читайте у статті «Повертаємося зі спецЄП на прибуток — перехідні операції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59.