Податок на виведений капітал: чи все так добре?

Суть ПнВК

Якщо ІТ-компанія, яка стала резидентом Дія Сіті, не бажає платити податок на прибуток за загальними правилами, то вона має право стати платником податку на прибуток за особливими правилами, тобто сплачувати так званий ПнВК.

Якщо коротко описати суть оподаткування резидентів Дія Сіті, які обрали ПнВК, то зводиться воно до того, що:

1) під оподаткування потрапить не фінрезультат, як у звичайних платників податку на прибуток, а певні операції в періоді їх здійснення — зазвичай виплати;

2) сплачувати ПнВК з оподатковуваних операцій слід за ставкою 9 %.

Хоча інколи доведеться сплатити і податок на прибуток за ставкою 18 %. А саме у випадку, коли резидент Дія Сіті:

— є контролюючою особою. Платити податок на прибуток слід із скоригованого прибутку КІК (п.п. 141.9¹.4 ПКУ);

— здійснює контрольовані операції, які не відповідають принципу «витягнутої руки» (п.п. 141.9¹.3 ПКУ);

3) сплачувати податок слід буде тільки за річний податковий період (п.п. 137.10.3 ПКУ). Звітувати також доведеться тільки у річні строки;

4) сплачений податок на репатріацію з доходів, виплачених нерезидентам з конкретних операцій, буде враховуватися у сплату ПнВК за такими операціями. Але робити це слід у сумі не більше за суму нарахованого ПнВК (п.п. 137.10.1 ПКУ).

Тобто якщо з певного доходу нерезидента слід сплатити податок на репатріацію за ставкою 15 %, а за ПнВК ставка складає 9 % від суми цієї операції, то сума сплаченого податку на репатріацію у розмірі 9 % буде зарахована у рахунок сплати ПнВК. Решта 6 % (15 % - 9 %) просто будуть сплачені у бюджет і не зменшать нарахований ПнВК, розрахований для інших видів операцій;

5) вони звільнені від сплати авансового внеску із суми дивідендів, сплачених юрособі-засновнику (п.п. 57.1¹.8 ПКУ).

Якщо не вдаватися в подробиці, здається, що ПнВК, порівняно зі звичайним податком на прибуток, — це благо. Але якщо розібратися в деталях, а саме в операціях, які потрапляють під оподаткування, то, можливо, ПнВК і не такий гарний, як його малюють.

Тому далі звернемо увагу на операції, які у платників ПнВК зустрічаються найчастіше.

Оподаткування дивідендів

У платників ПнВК, як і платників звичайного податку на прибуток, під оподаткування потрапляє виплата дивідендів (пп. 141.9¹.2.1 та 135.2.1.1 ПКУ). Водночас, якщо говорити про виплату дивідендів платником ПнВК, під оподаткування потрапляє практично будь-яка виплата дивідендів, тобто як виплата дивідендів юрособам-засновникам, так і виплата фізособам.

Не потрапляють під оподаткування ПнВК тільки:

1) виплачені дивіденди іншому резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК;

2) рефінансовані дивіденди у резидента Дія Сіті у вигляді акцій (часток, паїв), за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів/учасників у статутному капіталі емітента та в результаті якого збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів;

3) виплачені конструктивні дивіденди (тобто при здійсненні операцій, які для цілей оподаткування прирівняні до дивідендів). Маються на увазі виплати, згадані в абзацах четвертому — шостому п.п. 14.1.49 ПКУ.

В усіх інших випадках при виплаті дивідендів доведеться сплатити ПнВК за ставкою 9 %.

Щодо виплати дивідендів фізособам, то

Причому сплачувати ПнВК слід з дивідендів фізосіб незалежно від того, чи потрапляють вони під оподаткування ПДФО і ВЗ (платники ПнВК звільнені від утримання ПДФО і ВЗ з дивідендів фізособі, якщо резидент Дія Сіті не виплачував їм дивіденди протягом останніх двох календарних років).

Детально про оподаткування дивідендів резидентами Дія Сіті читайте у «Виплата дивідендів резидентами Дія Сіті» // «Податки & бухоблік», 2024, № 17.

Декілька слів варто сказати про оподаткування ПДФО і ВЗ виплати дивідендів фізособам-засновникам. Нагадаємо, що коли резидент Дія Сіті не виплачував протягом останніх двох календарних років дивідендів своїм засновникам-фізособам, то, здійснюючи таку виплату, він не повинен оподатковувати такі дивіденди ПДФО і ВЗ.

До речі, нещодавно податківці уточнили свій підхід для визначення дати, з якої починається відлік цих двох років (БЗ 103.02). Так, вони вважають, що

Тобто якщо резидент Дія Сіті став платником ПнВК з 01.10.2022, то відлік двох календарних років невиплати дивідендів починається з 01.01.2022, а не з 01.10.2022. Отже, якщо резидент Дія Сіті, який обрав ПнВК 01.10.2022, буде виплачувати дивіденди фізособам у 2024 році, то з них ПДФО і ВЗ утримувати не слід.

Виплата роялті

Повне звільнення. Резиденти Дія Сіті доволі часто виплачують роялті, адже мають справу з об’єктами авторського права (наприклад, зображення, відеоматеріали тощо). Так от, загалом виплата роялті потрапляє під оподаткування ПнВК (п.п. 141.9¹.2.10 ПКУ).

Водночас у певних випадках виплата роялті випадає з-під оподаткування. Так, з-під оподаткування ПнВК точно випадають у повному обсязі роялті, які виплачуються:

1) іншому резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК;

2) фізособі за умови, якщо з суми роялті утримано (сплачено) ПДФО.

Часткове звільнення. Якщо ж роялті виплачують іншим резидентам України (тобто всім, крім згаданих вище), а також нерезиденту через його постійне представництво в Україні, або нерезидентам та інститутам спільного інвестування (ІСІ), не згаданим у п.п. 135.2.1.12 ПКУ (про них нижче), то під оподаткування ПнВК виплата роялті потрапляє. Але оподатковується ПнВК виплата роялті не у повній сумі, а тільки в обсязі, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за даними фінансової звітності (без урахування доходу від роялті) за рік, що передує звітному (п.п. 135.2.1.12 ПКУ). Тобто якщо роялті виплачено таким особам у 2024 році, то 4 % збільшення слід рахувати спираючись на фінрезультат 2023 року.

Для новостворених протягом звітного року платників ПнВК 4 %-збільшення слід рахувати від фінрезультату не минулого року, а поточного. Адже у них просто не буде фінрезультату минулого року.

А от якщо

Збільшити цю неоподатковувану межу на 4 % чистого прибутку не вдасться (адже за минулий рік не буде прибутку).

Роялті нерезиденту та ІСІ. Коли платник ПнВК виплачує роялті нерезиденту чи ІСІ, що згадані у п.п. 135.2.1.13 ПКУ, то сума такої виплати потрапляє не під часткове оподаткування ПнВК (тобто в сумі, що перевищує дохід від роялті, збільшений на 4 % чистого доходу), а під повне (у повній сумі) оподаткування ПнВК.

Мова йде про виплату роялті:

— нерезидентам, що зареєстровані у державах з низькоподатковими юрисдикціями;

— нерезидентам щодо об’єктів, права інтелектуальної власності стосовно яких вперше виникли у резидента України;

— нерезидентам, якщо вони не підлягають оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентами якої вони є;

— нерезидентам, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, крім випадків, якщо бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

— інститутам спільного інвестування (ІСІ), крім випадку здійснення виплати роялті нерезидентом через його постійне представництво в Україні.

Виплата роялті всім іншим нерезидентам, які не згадані вище, потрапляє під часткове оподаткування ПнВК, а не у повній сумі.

Поворотні фіндопомоги

Якщо ІТ-компанія — резидент Дія Сіті є платником податку на прибуток за загальними правилами, то видача та повернення фіндопомоги не зачіпає об’єкт оподаткування.

Якщо резидента Дія Сіті обрав податок на виведений капітал (ПнВК), то для нього надання поворотної фіндопомоги інколи може потрапити під оподаткування (п.п. 141.9¹.2.6 ПКУ).

Однозначно не потрапляє під оподаткування ПнВК тільки поворотна фіндопомога, яка видана іншому резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК.

Якщо ж поворотна фіндопомога надається іншим особам, то вона потрапляє під оподаткування, якщо надана:

1) пов’язаній особі (фізичній або юридичній), яка не є резидентом Дія Сіті — платником ПнВК;

2) непов’язаній особі (фізичній або юридичній), яка не є резидентом Дія Сіті — платником ПнВК, якщо:

— фінансова допомога не була повернута протягом 12 календарних місяців, починаючи з місяця, наступного за календарним місяцем, в якому була видана сума фінансової допомоги;

— до закінчення зазначеного 12-місячного строку заборгованість за такою фінансовою допомогою була визнана безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ;

— фінансова допомога була припинена внаслідок прощення боргу.

Отже, як бачимо,

Причому той факт, що резидент Дія Сіті сплатив із наданої поворотної фіндопомоги ПнВК, ще не означає, що він втрачає ці кошти. Річ у тому, що після повернення фіндопомоги, з якої був сплачений ПнВК, резидент Дія Сіті — платник ПнВК має право на суму сплаченого податку зменшити суму нарахованого ПнВК відповідного періоду. На це вказує п.п. 137.10.5 ПКУ і на цьому наголошують податківці (див. лист ГУ ДПСУ у м. Києві від 13.11.2023 № 4090/ІПК/26-15-04-05-07).

Детально про оподаткування поворотної фіндопомоги резидентами Дія Сіті, в тому числі і перехідної поворотної фіндопомоги при переході зі звичайного податку на прибуток на ПнВК і назад, читайте у «Резидент Дія Сіті і перехідна поворотна фіндопомога» // «Податки & бухоблік», 2024, № 12.

Звертаємо увагу! Вищеописані правила оподаткування поворотної фіндопомоги стосуються саме випадку, коли резидент Дія Сіті — платник ПнВК надає поворотну фіндопомогу іншим. Якщо ж резидент Дія Сіті отримує поворотну фіндопомогу від інших суб’єктів, то вона в отримувача не оподатковується. На цьому наголошують і податківці у відповіді на запитання 13.2 інформлиста № 1/2024.

Допомога армії

Якщо у воєнний час платник податку на прибуток допомагає армії, як коштами, так і товарами, то він відносить вартість допомоги до своїх бухгалтерських витрат. Крім того, якщо підприємство є високодохідним платником податку на прибуток, то під час дії ВС воно не повинно застосовувати податкові різниці, прописані у п.п. 140.5.9 ПКУ (п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто у витратах лишиться вся сума наданої допомоги військовим, а не тільки у розмірі не більше 4 % від оподатковуваного прибутку минулого року, як було в мирний час.

А от для резидентів Дія Сіті — платників ПнВК таких воєнних послаблень немає. Тобто якщо вони вирішили допомогти армії, то мають надання такої допомоги оподатковувати ПнВК за загальними правилами надання такої допомоги.

А саме

Якщо ж сума допомоги, наданої армії чи іншим неприбутковим організаціям, перевищує 0,5 % суми чистого доходу минулого року, то з суми такої допомоги слід сплатити ПнВК за ставкою 9 %.

На цьому акцентують увагу і податківці у відповіді на запитання 13.1 інформлиста № 1/2024.

Придбання майна у єдинників

Якщо резидент Дія Сіті — платник ПнВК придбаватиме майно у резидентів України (крім платників ЄП), то така операція не потраплятиме під оподаткування ПнВК. Адже у п.п. 141.9¹.2 ПКУ, в якому визначені операції для ПнВК, немає такої операції, як придбання майна у резидентів.

А от якщо резидент Дія Сіті придбаватиме майно, роботи, послуги (крім роялті) у платників ЄП, то така виплата, на жаль, може потрапити під оподаткування ПнВК. Про це на сьогодні свідчать пп. 135.2.1.15 та 141.9¹.2.12 ПКУ, а також п. 59 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Відповідно до цих норм:

1) вперше виплата спрощенцям може потрапити під оподаткування ПнВК починаючи з 2024 року. Тобто

Якщо ж резидент Дія Сіті — платник ПнВК буде щось продавати спрощенцям, а не купувати (тобто спрощенці платитимуть резиденту Дія Сіті, а не навпаки), то такий продаж під оподаткування ПнВК не потрапляє;

2) під оподаткування ПнВК може потрапити виплата будь-яким спрощенцям, тобто як юрособам, так і ФОП (запитання 23.2 інформлиста № 1/2024);

3) під оподаткування ПнВК потрапляє не вся сума коштів, виплачених платникам ЄП, а тільки в певній межі. Причому розмір цей у 2024 і в наступних роках буде відрізнятися.

А саме:

— у 2024 році під оподаткування потрапляє сума, виплачена платникам ЄП, що перевищує 50 % суми витрат від будь-якої діяльності, визначених за показниками фінзвітності за попередній рік (п. 59 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ);

— починаючи з 2025 року, ця межа зменшиться і під оподаткування потраплятиме уже сума, яка перевищує 20 % суми витрат від будь-якої діяльності, визначених за показниками фінзвітності за попередній рік.

По суті, 2024 рік буде розігрівальним роком, протягом якого резиденти Дія Сіті мають звикнутися з тим, що певна частина виплат спрощенцям може бути оподаткована ПнВК;

4) для визначення межі виплат спрощенцям, яка потрапляє під оподаткування, слід орієнтуватися на витрати від будь-якої діяльності, визначені за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).

До відома! Якщо резидент Дія Сіті був створений у поточному році, то для розрахунку ЄП-межі він має орієнтуватися не на дані фінзвітності поточного року (року створення).

Якщо говорити про рядки фінзвітності, на які слід спиратися, щоб визначити 50 (20) % від суми витрат резидента Дія Сіті, то слід орієнтуватися у випадку звітування за:

— фінзвітністю для мікропідприємств або для малих підприємств — на показник рядка 2285 Звіту про фінансові результати ф. № 2-мс або ф. № 2-м (відповідно) (відповідь на запитання 23.2 інформлиста № 1/2024);

— повним комплектом фінзвітності — на суму показників рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», ряд. 2130 «Адміністративні витрати», ряд. 2150 «Витрати на збут», ряд. 2180 «Інші операційні витрати», ряд. 2250 «Фінансові витрати», ряд. 2255 «Втрати від участі в капіталі» та ряд. 2270 «Інші витрати»;

5) у випадку коли резидент Дія Сіті придбаває товари з авансовою оплатою у неплатника ЄП, який на дату відвантаження стає платником ЄП, то на таку операцію на дату отримання товару поширюються вищезгадані правила оподаткування резидентом Дія Сіті придбань у платників ЄП.

Враховуючи це, вважаємо, що визначати, яка сума придбань у спрощенців потрапляє до оподаткування, слід орієнтуючись не тільки на дату виплати коштів спрощенцям, а й на те, чи не перетворився контрагент на дату завершення операції на спрощенця.

Акумулювання коштів за кордоном

Багато суб’єктів господарювання через війну бажає тримати власні кошти на рахунках, відкритих саме в іноземних, а не в українських банках. Не виняток і резиденти Дія Сіті — платники ПнВК.

Так от, якщо, наприклад, резидент Дія Сіті — платник ПнВК забажає, щоб нерезидент перерахував виручку від постачання майна (робіт, послуг) на рахунки, відкриті в іноземному банку, то без перерахування таких сум на рахунки, відкриті в українських банках, доведеться з них сплатити ПнВК (пп. 135.2.1.10 та 141.9¹.2.8 ПКУ).

Мова йде про випадок, коли кошти, зараховані продавцем на рахунок, відкритий за кордоном, не будуть перераховані на рахунки, відкриті в українських банках, протягом 365 календарних днів, наступних за днем:

а) митного оформлення експорту майна;

б) передачі ризиків, пов’язаних з правом власності на майно, якщо предметом операції є реалізація майна на території України або майна, що перебуває за кордоном, без його ввезення та вивезення;

в) оформлення в письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує надання робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та/або інших майнових або немайнових прав.

Причому, як бачимо, 365-денний строк рахується не від дати отримання виручки на рахунок, відкритий за кордоном, а від дати постачання товару нерезиденту. Тому виходить, що

Водночас той факт, що із закумульованих коштів на рахунках за кордоном чи непогашеної нерезидентом заборгованості доведеться сплатити ПнВК, ще не говорить про те, що про ці суми слід забувати. Адже після перерахування таких коштів на рахунки, відкриті в українських банках, після спливу 365 днів і за умови, що з таких сум був сплачений ПнВК, резидент Дія Сіті — платник ПнВК має право на суму сплаченого податку зменшити суму нарахованого ПнВК відповідного періоду. На це вказує п.п. 137.10.5 ПКУ.

Причому він навіть не втратить у сумі ПнВК. Адже у разі, якщо суми коштів повертаються на поточний рахунок в українському банку в іноземній валюті, вони перераховуються у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Нацбанком, за яким розраховувалася база оподаткування під час визначення податкових зобов’язань з ПнВК. Але це відбудеться тільки у випадку повернення таких коштів на рахунки в українських банках.

Подібні правила оподаткування стосуються і випадку, коли резидент Дія Сіті забажає перерахувати кошти з власних рахунків, відритих в українських банках, на свої рахунки, відкриті за кордоном (пп. 141.9¹.2.13 та 135.2.1.16 ПКУ). Тобто здійснюючи таке перерахування, доведеться сплатити ПнВК.

Але якщо в подальшому використовувати кошти, перераховані на свої рахунки в іноземних банках, на виплати, які оподатковують ПнВК (крім випадку здійснення контрольованих операцій), то з таких сум ще раз сплачувати ПнВК не доведеться.

Водночас на сьогодні через воєнні валютні обмеження резидент Дія Сіті перерахувати кошти з рахунку, відкритого в українських банках, на свої закордонні рахунки не зможе. Тому детально обговорювати цей випадок сьогодні не будемо.