Безоплатне харчування: оподатковуємо доходи працівників

Відразу домовимося, що говоритимемо про необов’язкові випадки забезпечення працівників харчуванням. Щодо лікувально-профілактичного харчування, яке надається на підставі Закону України «Про охорону праці» від 14.10.92 № 2694-ХІІ, то про нього ми докладно писали у статті «Безоплатне спецхарчування» // «Податки & бухоблік», 2019, № 93.

Механізми надання безоплатного харчування можуть бути різними: замовлення комплексних обідів у сторонніх організацій, порційне харчування у власній їдальні, надання працівникам доступу до продуктів за принципом «шведського столу» тощо. При цьому з метою включення до оподатковуваного доходу працівників вирішальним є можливість персоніфікації отриманого доходу.

Дохід персоніфікований

Якщо дохід персоніфікований (є можливість за кожним працівником установити вартість з’їденого), то оподаткування не уникнути.

ПДФО та ВЗ. Почнемо з виду доходу. Чим є вартість безоплатного харчування з метою обкладення ПДФО та ВЗ: зарплатою, додатковим благом чи іншим доходом?

Під заробітною платою п.п. 14.1.48 ПКУ розуміє основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які сплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму.

Для визначення переліку виплат, що входять до складу зарплати, податківці рекомендували використовувати Інструкцію зі статистики заробітної плати, затверджену наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5), у частині, що не суперечить ПКУ (див. статтю «Зарплата: визначаємося із складовими» // «Податки & бухоблік», 2017, № 97). При цьому закріпити такий перелік слід у розділі «Оплата праці» колективного чи трудового договору (або в іншому нормативному акті роботодавця, в якому прописані складові зарплати).

Таким чином, якщо у розділі «Оплата праці» колективного або трудового договору передбачено можливість надання працівникам безоплатного харчування (грошового відшкодування витрат працівників на харчування), є підстави вважати цю виплату зарплатою. Отже, у 4ДФ такий дохід слід відображати з ознакою «101».

А якщо в колдоговорі (трудовому договорі, укладеному з працівником) застереження про безоплатне харчування немає або воно передбачене в інших розділах (наприклад, «Соціальне забезпечення»)?

Раніше податківці наполягали, що у такій ситуації ці виплати слід відносити до доходу у вигляді додаткового блага (див., зокрема, лист ДФСУ від 20.12.2016 № 27407/6/99-99-13-02-03-15). Проте згодом вони передумали. І тепер стверджують, що вартість безоплатного харчування є іншим оподатковуваним доходом згідно з п.п. 164.2.20 ПКУ.

Річ у тім, що ПКУ містить норми, які дозволяють в окремих випадках не включати безоплатне харчування до складу додаткового блага. Так, п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ відносить до додаткового блага доходи у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання:

— зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) або

— передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Крім винятків, передбачених п.п. «а», не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (абзац другий п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Звісно, роботодавці почали намагатися підтягувати безоплатне харчування до згаданих винятків з метою уникнення оподаткування. Але, на думку податківців, норми п.п. 164.2.17 ПКУ не говорять про те, що доходи, одержані фізособою у вигляді безоплатного харчування, не обкладаються ПДФО, а лише вказують на те, що такі доходи не є додатковим благом. Тобто безоплатне харчування має оподатковуватися як інші доходи та включатися до 4ДФ з ознакою «127» (див., наприклад, лист ДПСУ від 16.10.2023 № 3559/ІПК/99-00-24-03-03-06).

Незалежно від того, як класифіковано вид доходу (зарплата або інший оподатковуваний дохід), вартість безоплатного харчування обкладають ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

Важливо! Харчуючись за рахунок роботодавця, працівник отримує негрошовий дохід.

При ставці податку 18 % коефіцієнт дорівнює 1,219512.

Вартість безоплатно отриманого харчування з урахуванням натурального коефіцієнта слід зазначити у графах 3а та 3 розділу І 4ДФ (див. БЗ 103.25).

Щодо ВЗ, то його розраховують від «чистої» вартості негрошової виплати. Жодних коефіцієнтів застосовувати не потрібно. З цим питанням податківці нарешті визначилися (див. БЗ 126.05). Докладніше про це ми писали у статті «Військовий збір: «охрана, отмєна!» // «Податки & бухоблік», 2024, № 30.

ЄСВ. Зарплата за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР, включається до бази нарахування ЄСВ. Це встановлено абзацом першим п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі — Закон № 2464).

Для визначення видів виплат, що належать до зарплати, п.п. 2 п. 2 розд. IV Інструкції № 449* зобов’язує використовувати Інструкцію № 5.

* Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 № 449.

Як ми зазначили раніше, оплату чи дотації на харчування працівників віднесено до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що входять до фонду оплати праці (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). Тому незалежно від того, чим є ця виплата з метою обкладення ПДФО, для ЄСВ вона завжди буде заробітною платою й увійде до бази нарахування цього внеску.

Неперсоніфікований дохід

Тепер перейдемо до питання оподаткування неперсоніфікованого доходу. Наприклад, харчування організоване за системою «шведський стіл», коли неможливо визначити, хто скільки з’їв, та й чи взагалі їв.

Базою оподаткування з метою ПДФО є загальний оподатковуваний дохід. У свою чергу, загальний оподатковуваний дохід — це будь-який дохід, що підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1 ПКУ). Якщо неможливо встановити особу, яка отримала дохід, та розмір такого доходу, не можна говорити й про ПДФО. Те саме стосується ВЗ (див. п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Аналогічні аргументи можна навести щодо ЄСВ. Внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати та винагороди за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами (див. абзац перший п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Оскільки нарахувань щодо конкретної застрахованої особи немає, відсутній і ЄСВ.

Але у податківців своя точка зору. І навіть не одна.

Думка податківців. У консультації з категорії 103.02 БЗ зазначено, що вода, чай, кава, придбані за рахунок роботодавця та призначені для споживання в офісі будь-яким працівником та відвідувачем офісу, не можуть розглядатися як об’єкт оподаткування ПДФО. Все логічно, причепитися нема до чого. Те саме стосується ВЗ і ЄСВ.

Однак

Так, у листах ДПСУ від 16.10.2023 № 3559/ІПК/99-00-24-03-03-06 та від 29.11.2022 № 2075/ІПК/99-00-24-03-03-06 вони стверджують, що дохід у вигляді вартості безоплатного харчування, що надається за принципом «шведського столу», є об’єктом оподаткування ПДФО та ВЗ, а також базою нарахування ЄСВ. Які аргументи? Харчуванням забезпечуються виключно працівники підприємства, і продукти закуповуються роботодавцем відповідно до кількості працівників. Цього, на думку податківців, достатньо. І той факт, що неможливо визначити дохід конкретного працівника, їх не бентежить.

Ще креативніший варіант — усю вартість безоплатного харчування визнати доходом директора підприємства-роботодавця як відповідального за фінансову діяльність.

А що про це думають суди?

Думка судів. Зауважимо, що більшість рішень слуги Феміди приймають на користь платників податків, але зрідка зустрічається й негативна судова практика.

Зазвичай платники податків успішно оскаржують ІПК, які вимагають оподатковувати неперсоніфіковані виплати. Зокрема, у постанові Сьомого апеляційного адмінсуду від 16.03.2022 у справі № 120/4423/21-а йдеться, що вартість харчування, яким забезпечуються працівники підприємства та працівники його контрагентів протягом робочого дня за принципом «шведського столу», не є додатковим благом і не включається до оподатковуваного доходу з метою ПДФО. У зв’язку з цим вартість такого харчування також не обкладається ВЗ та не є базою для нарахування ЄСВ.

Аналогічний висновок зроблено у постанові Третього апеляційного адмінсуду від 21.07.2022 у справі № 160/17538/21 (ср. ). При цьому суд посилався на постанову Верховного Суду від 30.10.2018 у справі № 810/481/16, в якій зазначено, що у разі коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною конкретною особою, тобто отриманий дохід не може бути персоніфікований, вартість такого харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування.

В обох наведених випадках видані фіскальні консультації були скасовані і платники податків отримали нові ІПК з урахуванням висновків судів (див. листи ДПСУ від 29.01.2024 № 471/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК та від 22.01.2024 № 373/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Податківцям довелося погодитися з тим, що вартість харчування, яким забезпечуються працівники юрособи та працівники його контрагентів протягом робочого дня за принципом «шведського столу», не включається до оподатковуваного доходу платників ПДФО, звільняється від обкладення ВЗ та не може розглядатися як база нарахування ЄСВ.

Тепер про негативну судову практику. Іноді суди підтримують спроби податківців включити вартість неперсоніфікованого безоплатного харчування до доходу керівника підприємства-роботодавця. Так, Одеський окружний адмінсуд погодився з тим, що у зв’язку з неподанням документів, що дозволяють персоніфікувати осіб, яким надавалося харчування, всі витрати на продукти харчування включаються до особистого доходу керівника підприємства. Зауважимо, що цей спір неодноразово доходив до Верховного Суду і направлявся на повторний розгляд. Що маємо зараз? Постанову П’ятого апеляційного адмінсуду від 07.02.2024 у справі № 420/3745/20, де суд не на боці роботодавця. Але, можливо, крапка у згаданому спорі ще не поставлена.

А ось у схожій ситуації (див. постанову П’ятого апеляційного адмінсуду від 25.01.2022 у справі № 540/356/19) судді зазначили, що за усталеною практикою Верховного Суду додаткове благо, як складова загального місячного оподатковуваного доходу, має бути персоніфікованим та пов’язаним з конкретною фізичною особою — платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражено у грошовій формі, у формі матеріальних чи нематеріальних цінностей, послугах або інших видах доходу. За умови зв’язку отриманих працівниками послуг зі здійсненням госпдіяльності підстав для нарахування ПДФО та ВЗ немає. При цьому

Як можна переконатися, і податківці, і судді однозначної позиції щодо оподаткування неперсоніфікованого доходу не виробили. Тому підприємству, яке надає своїм працівникам безоплатне харчування, потрібно заздалегідь підготуватися до можливих спорів.

Наші рекомендації. По-перше, всі операції, пов’язані з наданням безоплатного харчування, мають бути підтверджені документально (первинка на отримання, оприбуткування та списання продуктів харчування, наказ та положення про забезпечення безоплатним харчуванням тощо).

По-друге, бажано, щоб із документів проглядався зв’язок із господарською діяльністю роботодавця.

По-третє, краще буде передбачити можливість підкріпитися не лише працівникам, а й відвідувачам підприємства (клієнтам, представникам контрагентів). Це «розмиє» коло потенційних отримувачів доходу.

По-четверте, слід чітко прописати механізм надання безоплатного харчування, що аргументує неможливість персоніфікації доходів конкретних осіб.

Але, звісно, це не вбереже вас на 100 % від можливих претензій податківців. Тому перш ніж впроваджувати неперсоніфіковане безоплатне харчування, рекомендуємо отримати ІПК про порядок оподаткування доходів працівників безпосередньо для вашого випадку. Якщо ж відповідь вас не задовольнить, йдіть до суду та оскаржуйте її. Це дешевше, ніж домагатися правди після проведеної податківцями перевірки.

Якщо слуги Феміди стануть на ваш бік, податківці будуть змушені видати нову ІПК з урахуванням висновків суду (див. п. 53.2 ПКУ). Таких прецедентів досить багато. Тож дерзайте!