Без інвентаризації — списати не можна
Навіть якщо достовірно відомо, що через воєнні дії активи знищені на тимчасово окупованій території, списати з балансу знищене майно без проведення інвентаризації не можна. Це забороняють робити п. 8 розд. I Положення № 879* і п. 12 Порядку № 419**. Оскільки для підтвердження факту знищення (псування) майна, яке перебуває на тимчасово окупованій території, оцінки його стану і прийняття рішення про списання необхідно провести інвентаризацію. А проведення інвентаризації майна, розташованого на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій, у свою чергу, можливе тільки після отримання безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до таких активів, необхідних первинних документів та регістрів бухобліку.
** Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 № 419.
Тому тільки коли з’явиться безпечний і безперешкодний доступ до таких активів, підприємство буде повинне:
— провести інвентаризацію майна — станом на 1-е число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди для доступу до активів. Хоча при появі безпечного та безперешкодного доступу і встановленні фактів розкрадання, нестачі, знищення (псування) окремо визначеного майна рішення про його інвентаризацію може бути прийняте керівником підприємства і раніше — на день установлення таких фактів (тобто не чекаючи 1-го числа);
— відобразити результати інвентаризації в бухобліку відповідного звітного періоду. А ось
до проведення інвентаризації списати з балансу знищене майно, що перебуває на тимчасово окупованій території, не вийде
Про те, що факт утрати можливості доступу до активу (втрати контролю над активом) не є підставою для його списання з балансу, а для списання активу на витрати підприємству слід дотримуватися вимог про проведення інвентаризації (яка, у свою чергу, стане можлива після зникнення перешкод для доступу до активів), говорилося і в листі ДПСУ від 27.03.2024 № 1644/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.
Зменшення корисності
Відображення у фінзвітності. Оскільки активи, що перебувають на тимчасово окупованій території, не можуть бути проінвентаризовані через відсутність до них доступу і не підлягають списанню, вони і далі продовжують обліковуватися на балансі у складі активів підприємства.
При цьому в річній фінансовій звітності інформацію про такі активи, до яких неможливо забезпечити безпечний і безперешкодний доступ, а також про зобов’язання та власний капітал, які не можуть бути документально підтверджені у зв’язку з відсутністю доступу до відповідних первинних документів і регістрів бухобліку, відображають за наявними даними бухгалтерського обліку (п. 12 Порядку № 419). А в примітках до фінансової звітності наводять інформацію про відсутність доступу до активів і первинних документів (лист Мінфіну від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).
Також у цьому випадку Мінфін звертав увагу на те, що одночасно підприємство повинне оцінити негативний вплив змін в економічному і правовому середовищі й визнати суми втрат від зменшення корисності необоротних активів. Тому
у річній фінансовій звітності такі активи треба відображати з урахуванням зменшення корисності,
тобто застосувавши процедуру оцінки зміни корисності (знецінення таких активів) за правилами НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».
Бухоблік. Згідно з п. 5 НП(С)БО 28 на дату річного балансу треба оцінити, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу*. При цьому під зменшенням корисності розуміють утрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування (п. 4 НП(С)БО 28).
* Хоча вважаємо, керуючись принципом обачності з п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 1, підприємство може це робити на будь-яку (зокрема, квартальну) дату балансу, а не тільки річну. Детальніше див. «Зменшення / відновлення корисності ОЗ» // «Податки & бухоблік», 2019, № 43.
Для цього зменшення корисності визначають окремо для кожного об’єкта ОЗ (порівнюючи суму очікуваного відшкодування із залишковою вартістю об’єкта). Проте якщо це зробити неможливо, то суму очікуваного відшкодування визначають для групи активів, що генерує грошові потоки, до якої належить об’єкт ОЗ (п. 19 НП(С)БО 28). Тоді суму втрат від зменшення корисності групи активів розподіляють на окремі об’єкти ОЗ пропорційно їх балансовій вартості (п. 22 НП(С)БО 28).
Також зауважимо, що зменшення корисності не визначають (норми НП(С)БО 28 не застосовують) щодо:
— запасів (які згідно з НП(С)БО 9 «Запаси» оцінюють за найменшою вартістю: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації);
— інвестиційної нерухомості, яку оцінюють за справедливою вартістю (див. НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»);
— біологічних активів, пов’язаних із сільгоспдіяльністю, які оцінені за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на продаж (п. 3.6 НП(С)БО 28);
— необоротних активів, утримуваних для продажу (див. НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»).
У бухгалтерському обліку втрати від зменшення корисності ОЗ включають в інші витрати з одночасним збільшенням суми зносу за таким об’єктом: Дт 972 — Кт 131 (п. 15 НП(С)БО 28, п. 31 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).
Якщо об’єкти ОЗ, які тимчасово не використовуються, не виведені при цьому з експлуатації, то в бухобліку за ними продовжують нараховувати амортизацію. При цьому
після визнання втрат від зменшення корисності амортизацію в бухобліку нараховують виходячи з нової (зменшеної) балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації) (п. 15 НП(С)БО 28)
Податковий облік. У податковоприбутковому обліку в малодохідників, які відмовилися від різниць, операції відобразяться за бухобіковими правилами (тобто зменшення корисності залишиться у витратах і зменшуватиме фінрезультат — об’єкт оподаткування). При цьому жодних коригувань фінрезультату не виникне.
А ось високодіходники (і малодохідники, які рахують податкові різниці за бажанням) на суму втрат від зменшення корисності повинні показати збільшуючу різницю (п. 138.1 ПКУ) — щоб нівелювати витрати і вплив зменшення корисності на фінрезультат. Тому в таких платників зменшення корисності на податковий облік не вплине (об’єкт оподаткування не зменшить).
Що стосується нарахування податкової амортизації, то
якщо в бухгалтерському обліку за ОЗ продовжують нараховувати амортизацію, то й у податковому обліку її не припиняють
Причому можливість нарахування податкової амортизації за тимчасово окупованими ОЗ визнають і податківці (листи ГУ ДПС у м. Києві від 07.05.2024 № 2618/ІПК/26-15-04-05-07, від 17.02.2023 № 354/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05, див. «Податкову амортизацію «окупованих» основних засобів не припиняють» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68).
Щоправда, зверніть увагу, що згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ для розрахунку податкової амортизації не враховують тільки суми переоцінки (уцінки / дооцінки), проведеної відповідно до положень бухобліку. Проте податківці прирівнюють зменшення корисності до переоцінки (уцінки) ОЗ, що не впливає в податковому обліку у високодохідників (і малодохідників, що визначають різниці за бажанням) на вартість ОЗ, — тобто її не зменшує. Тому вважають, що нарахування податкової амортизації продовжується виходячи з колишньої балансової вартості ОЗ без урахування зменшення корисності (листи ДПСУ від 17.02.2023 № 354/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 07.05.2024 № 2619/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, від 21.11.2023 № 4228/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, від 01.07.2020 № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК). Детальніше про зменшення корисності див. «Зміна залишкової вартості основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85 (ср. ).
Зменшення корисності об’єктів ОЗ ніяк не впливає на ПДВ-облік (лист ДФСУ від 02.12.2016 № 26145/6/99-99-15-03-02-15). Також нагадаємо, що щодо знищеного війною майна не треба нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ — оскільки таке майно не вважається використаним у неоподатковуваній / негосподарській діяльності (абзац другий п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, лист ДПСУ від 27.03.2024 № 1644/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Щоправда, для ненарахування компенсуючих ПЗ податківці вимагають, щоб у платників були в наявності (1) не лише документи, що підтверджують факт знищення майна, але й (2) індивідуальний сертифікат про форс-мажор (лист ДПСУ від 09.07.2024 № 19744/7/99-00-21-03-02-07, БЗ 101.15). Детальніше див. «Товари / ОЗ знищено війною: податківці знову вимагають сертифікат ТПП» // «Податки & бухоблік», 2024, № 58.
Приклад. На тимчасово окупованій території зруйновано приміщення складу. Первісна вартість — 840000 грн, сума нарахованого зносу — 210000 грн, залишкова вартість — 630000 грн. Сума очікуваного відшкодування на дату балансу — 100000 грн. Втрати від зменшення корисності об’єкта ОЗ становлять 530000 грн (630000 — 100000).
В обліку зменшення корисності об’єкта ОЗ відобразиться такими записами.
Зменшення корисності об’єкта ОЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено втрати від зменшення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався* | 972 | 131 | 530000 |
| 2 | Списано на фінансовий результат втрати від зменшення корисності | 793 | 972 | 530000 |
| * Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався, то (п. 15 НП(С)БО 28 і п. 31 НП(С)БО 7): — на суму зменшення корисності в межах перевищення попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності) збільшують знос і зменшують капітал у дооцінках (Дт 411 — Кт 131), а — різницю включають в інші витрати (Дт 972 — Кт 131). Детальніше див. «Зміна залишкової вартості основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85. | ||||
Висновки
- Майно, знищене на тимчасово окупованій території, можна буде списати з балансу, тільки коли до нього з’явиться безпечний та безперешкодний доступ і буде проведена інвентаризація.
- До проведення інвентаризації в річній фінансовій звітності інформацію про такі активи відображають за даними бухобліку з урахуванням зменшення корисності.
