Зміна залишкової вартості основних засобів

4.1. Проводимо переоцінку

Від причин до нюансів проведення

Відразу скажемо, що питання переоцінки залишкової вартості об’єктів ОЗ у П(С)БО 7 регулюють пп. 16 — 21. Саме вони й будуть нашим головним орієнтиром при розгляді «переоціночних» питань у розрізі бухгалтерського обліку.

Зокрема, із цих норм ми дізнаємося, що підприємства можуть переоцінювати об’єкти ОЗ, якщо їх залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості* на дату балансу**. Тут підкреслимо, що підприємства саме можуть проводити таку переоцінку. Тобто це право, а не обов’язок суб’єкта господарювання (це підтверджується, зокрема, листом Мінфіну від 20.03.2003 р. № 053-2940). Отже, навіть якщо різниця між двома вартостями переступила поріг суттєвості, підприємство, не знайшовши в проведенні переоцінки вигод, може відмовитися від неї.

* Для визначення справедливої вартості об’єктів ОЗ, які переоцінюються, залучають незалежного фахівця-оцінювача (ст. 7 Закону № 2658).

** Нагадаємо, що датою балансу є дата, на яку складено Баланс підприємства (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2018, № 103, с. 30).

А яку ж різницю вважати суттєвою? Чітких вказівок із цього приводу П(С)БО 7 не дає. Отже, підприємство встановлює поріг суттєвості на свій вибір. Водночас за основу можна прийняти механізм визначення суттєвості, запропонований у Методрекомендаціях № 561.

Так, п. 34 цих Методрекомендацій як кількісний критерій суттєвості для цілей переоцінки пропонує прийняти величину, яка дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або 10 % справедливої вартості активу. До речі, про ті ж 10 % говорить і п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635. Проте чи дотримуватися цих рекомендацій — на розсуд підприємства. Хай там що, обраний поріг суттєвості необхідно зафіксувати в наказі про облікову політику.

*** Групою ОЗ вважається сукупність об’єктів ОЗ, однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання (п. 34 Методрекомендацій № 561).

Проводячи переоцінку об’єктів ОЗ, враховуйте низку таких нюансів:

1. У разі переоцінки об’єкта ОЗ на цю ж дату обов’язково переоцінюють усі об’єкти групи ОЗ, до якої належить такий об’єкт, незалежно від того, наскільки їх залишкова вартість відрізняється від справедливої.

2. Переоцінка ОЗ тієї групи, об’єкти якої вже були переоцінені, обов’язково проводиться з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

3. Не всі об’єкти необоротних активів підлягають переоцінці. Так, не переоцінюються:

1) МНМА і бібліотечні фонди, які амортизуються методами (пп. 16 і 27 П(С)БО 7):

— «50 % на 50 %», — коли амортизацію в розмірі 50 % вартості об’єкта ОЗ, яка амортизується, нараховують у першому місяці експлуатації цього об’єкта, а решту 50 % — у місяці його списання з балансу;

— «100 %», — коли амортизацію об’єкта в першому місяці використання нараховують у розмірі 100 % його вартості.

А ось МНМА та бібліотечні фонди, що амортизуються за прямолінійним або виробничим методом, переоцінюють у загальному порядку;

2) об’єкти інвестиційної нерухомості, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням витрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (п. 18 П(С)БО 32).

Якщо справедлива вартість об’єкта ОЗ перевищує його залишкову вартість, то проводять дооцінку, а якщо справедлива вартість виявляється меншою за залишкову — уцінку. Причому дооцінки й уцінки можуть чергуватися: один об’єкт може бути спочатку дооцінено, а згодом — уцінено і навпаки.

Переоцінка ОЗ включає такі операції:

— дооцінку (уцінку) первісної вартості об’єкта ОЗ;

— дооцінку (уцінку) зносу.

Переоцінені первісну вартість і суму зносу визначають множенням, відповідно, первісної вартості та зносу ОЗ на індекс переоцінки*.

* Виняток — коли залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю (див. далі).

У свою чергу, індекс переоцінки розраховують шляхом ділення справедливої вартості об’єкта ОЗ, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Формула розрахунку цього показника може мати такий вигляд:

І_п = В_с : В_з,

де І_п — індекс переоцінки;

В_с — справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн;

В_з — залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн.

У результаті переоцінки об’єкт ОЗ обліковуватиметься підприємством за новою залишковою вартістю. Це, у свою чергу, означає, що

Облік переоцінок ОЗ ведуть за кожним об’єктом окремо.

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку результатів переоцінки залежить від того, вперше чи повторно проводиться переоцінка об’єкта ОЗ, а також від результатів попередніх переоцінок. Розглянемо ці нюанси далі.

Облік першої переоцінки вартості ОЗ

Результати першої уцінки залишкової вартості ОЗ відображають у бухгалтерському обліку підприємства у складі витрат поточного періоду, а саме — за дебетом субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій». При цьому роблять проводки:

— на суму уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ: Дт 975 — Кт 10;

— на суму уцінки зносу: Дт 131 — Кт 10.

Аналогічним чином відображають результати всіх наступних уцінок, якщо раніше не проводилася дооцінка.

Що стосується першої дооцінки залишкової вартості ОЗ, то її суму включають до складу капіталу в дооцінках за дебетом субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». У такому разі роблять такі записи:

— на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ: Дт 10 — Кт 411;

— на суму дооцінки зносу: Дт 10 — Кт 131.

Аналогічним чином показують результати наступних дооцінок, якщо раніше не проводилася уцінка ОЗ і не відображалося зменшення корисності*.

* Про зменшення корисності див. підрозділ 4.2.

Наочно облік першої переоцінки вартості ОЗ продемонструємо на прикладі.

Приклад 4.1. На балансі підприємства в групі «Шліфувальні верстати по металу» обліковуються 4 верстати, щодо яких прийнято рішення про їх переоцінку** станом на 30.09.2020 р.

** Тут припускаємо, що підприємством був установлений критерій суттєвості, згідно з яким переоцінка ОЗ проводиться, якщо залишкова вартість відрізняється від справедливої на 10 % і більше.

Початкові дані для розрахунку суми переоцінки, а також результати її проведення наведемо в табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Дані про переоцінку верстатів

У бухгалтерському обліку підприємства переоцінка вартості об’єктів ОЗ відповідно до зазначених вище даних буде відображена таким чином (див. табл. 4.2):

Таблиця 4.2. Облік першої переоцінки вартості ОЗ

Облік наступних переоцінок

З наступною переоцінкою, яка має той же результат, що й перша переоцінка, все зрозуміло: її в бухобліку відображають так само, як і першу дооцінку/уцінку. Якщо ж результат повторної переоцінки ОЗ змінився, тобто після дооцінки необхідно провести уцінку або ж після уцінки — дооцінку, порядок відображення повторної переоцінки дещо інший. Розглянемо його.

Уцінка при попередній дооцінці. Якщо на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкта ОЗ сума попередніх дооцінок об’єкта та доходу від відновлення корисності перевищує суму попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта і втрат від зменшення його корисності*, то:

* Про зменшення та відновлення корисності див. у підрозділі 4.2.

1) сума чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ, але не більше зазначеного перевищення, направляється на зменшення капіталу в дооцінках: Дт 411 — Кт 10;

2) різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду: Дт 975 — Кт 10.

А ось суму зносу в цьому випадку уцінюють у загальному порядку: Дт 131 — Кт 10.

Якщо ж на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкта ОЗ сума попередніх дооцінок і доходу від відновлення корисності менше суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності, то порядок обліку такий же, як і при першій уцінці (див. раніше).

Дооцінка при попередній уцінці. У разі наявності на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкта ОЗ перевищення суми попередніх уцінок об’єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення його корисності:

1) сума чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду: Дт 10 — Кт 746;

2) різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) направляється на збільшення капіталу в дооцінках: Дт 10 — Кт 411.

Дооцінку зносу показують уже відомою вам проводкою: Дт 10 — Кт 131.

Якщо ж на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкта ОЗ сума попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності менше суми попередніх дооцінок і доходу від відновлення корисності, то порядок обліку такий же, як і при першій дооцінці (див. раніше).

Облік наступних переоцінок покажемо на прикладі.

Приклад 4.2. На балансі підприємства в групі «Верстати токарні по металу» обліковуються 4 верстати, щодо яких прийнято рішення про їх переоцінку станом на 30.09.2020 р.

Початкові дані для розрахунку суми переоцінки, а також результати її проведення наведемо в табл. 4.3.

Таблиця 4.3. Дані про переоцінку верстатів

Як відобразити зазначені операції з уцінки та дооцінки раніше переоцінених об’єктів ОЗ на рахунках бухгалтерського обліку, покажемо в табл. 4.4.

Таблиця 4.4. Облік уцінки та дооцінки раніше переоцінених об’єктів ОЗ

Переоцінюємо об’єкти з нульовою залишковою вартістю

На практиці можлива ситуація, коли в господарській діяльності підприємства використовується об’єкт ОЗ, вартість якого повністю замортизована. Як провести переоцінку вартості об’єкта ОЗ у такому разі? Дуже просто!

Так, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають збільшенням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта (абзац другий п. 17 П(С)БО 7). У результаті переоцінки первісна вартість об’єкта збільшується на його справедливу вартість, а сума зносу не змінюється. Таким чином, залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнюватиме його справедливій вартості.

Майте на увазі:

Вищесказане доповнимо прикладом.

Приклад 4.3. На балансі підприємства як ОЗ обліковується фрезерний верстат, первісна вартість якого становить 28000 грн. На дату балансу залишкова вартість об’єкта досягла нульового значення, але верстат продовжує використовуватися в господарській діяльності підприємства. У зв’язку із цим прийнято рішення про проведення його переоцінки станом на 30.09.2020 р. Справедлива вартість фрезерного верстата становить 14500 грн.

Як у цьому випадку відобразити дооцінку верстата в бухгалтерському обліку, покажемо в табл. 4.5.

Таблиця 4.5. Облік дооцінки ОЗ із нульовою залишковою вартістю

Списання сум дооцінки до складу нерозподіленого прибутку

Відповідно до п. 21 П(С)БО 7 при вибутті переоціненого об’єкта ОЗ перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок його залишкової вартості слід включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках. Водночас так довго чекати не обов’язково. Згаданий стандарт дозволяє перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта щомісячно (щоквартально, раз на рік) включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 441) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації.

У такому разі при вибутті об’єкта ОЗ до нерозподіленого прибутку необхідно буде включити залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта, відображений у складі капіталу в дооцінках.

Який з двох варіантів списання дооцінки обрати — справа підприємства. Але! Обов’язково зазначте періодичність зарахування сум дооцінки ОЗ до нерозподіленого прибутку в наказі про облікову політику (див. листи Мінфіну від 13.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12153 і від 17.02.2015 р. № 31-11410-07-10/4907).

Як облікувати списання дооцінки до складу нерозподіленого прибутку, покажемо на прикладі.

Приклад 4.4. На балансі підприємства як ОЗ обліковується верстат, первісна вартість якого становить 10800 грн. Ліквідаційна вартість верстата дорівнює нулю, амортизація нараховується за прямолінійним методом. При визнанні об’єкта ОЗ активом був установлений строк корисного використання 5 років.

Після 3 років експлуатації верстата, коли його залишкова вартість становила 4320 грн, а сума нарахованого зносу — 6480 грн, на підприємстві було прийнято рішення про його дооцінку. Після дооцінки залишкова переоцінена вартість об’єкта ОЗ становить 5184 грн (індекс переоцінки — 1,2).

Обліковою політикою підприємства встановлено, що сума перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок щомісячно включається до складу нерозподіленого прибутку.

У табл. 4.6 покажемо, як відобразити зазначені операції на рахунках бухгалтерського обліку.

Таблиця 4.6. Облік списання дооцінки до складу нерозподіленого прибутку

А як бути, якщо надалі проводиться уцінка об’єкта ОЗ, щодо якого в минулих періодах відповідна частина перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включалася до складу нерозподіленого прибутку? Дійсно, тут є над чим подумати. Адже порядок відображення переоцінки в обліку передбачає, що сума уцінки (в межах перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок) направляється на зменшення капіталу в дооцінках. Мінфін у цьому випадку рекомендує діяти так (див. лист від 12.04.2005 р. № 31-04200-20-10/6319):

1) суму уцінки об’єкта ОЗ у межах включеної до складу нерозподіленого прибутку суми дооцінки направити на зменшення нерозподіленого прибутку;

2) суму уцінки об’єкта ОЗ у межах наявного у складі капіталу в дооцінках залишку перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта віднести на зменшення капіталу в дооцінках;

3) суму уцінки, що залишилася, включити до складу інших витрат звітного періоду.

4.2. Зменшення (відновлення) корисності

Основні моменти

Згідно з п. 5 П(С)БО 28 підприємство на дату річного балансу повинно оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу*. При цьому під зменшенням корисності слід розуміти втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування (п. 4 П(С)БО 7).

* Водночас ми вважаємо, що підприємство має право визнавати зменшення корисності об’єкта ОЗ на будь-яку дату балансу, а не тільки на дату річного балансу (детальніше див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 43, с. 18).

Зверніть увагу:

Про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема:

— зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалося;

— застаріння або фізичне пошкодження активу;

— суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікуються найближчим часом;

— збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту та суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

— перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю;

— суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

— інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалося.

Виявили якусь із цих ознак? Тоді вам потрібно визначити суму очікуваного відшкодування об’єкта ОЗ і зіставити з нею залишкову вартість такого об’єкта.

Відхилення величини залишкової вартості об’єкта ОЗ від суми очікуваного відшкодування є підставою для проведення процедури зміни корисності такого об’єкта.

При цьому сумою очікуваного відшкодування буде більша з двох величин:

— чиста вартість реалізації об’єкта ОЗ або

— теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від об’єкта ОЗ.

Чиста вартість реалізації — це справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію. Вона базується на цінах активного ринку за вирахуванням витрат, які можна прямо пов’язати з продажем активу (за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток). Якщо інформація про ціни активного ринку недоступна, чиста вартість реалізації активу базується на наявній інформації про суму, яку підприємство може отримати за актив на дату річного балансу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами за вирахуванням витрат на його реалізацію (п. 10 П(С)БО 28).

А ось теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень визначають шляхом застосування відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) після закінчення строку корисного використання (експлуатації).

Майбутні грошові потоки від активу визначають виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше 5 років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу та є розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше 5 років. При цьому грошові потоки в році, наступному за останнім роком, на який складено фінансовий план, і за кожен наступний рік використання активу приймають у сумі, що не перевищує (без урахування впливу інфляції) величину грошових потоків останнього року, на який складено фінансовий план.

Приклад визначення суми очікуваного відшкодування об’єкта ОЗ можна знайти в додатку 1 до П(С)БО 28.

Зверніть увагу:

Тобто за наявності відповідних фахівців визначити суму очікуваного відшкодування об’єкта ОЗ підприємство має право самостійно.

Також самостійно підприємство встановлює поріг суттєвості для відображення зменшення корисності об’єкта ОЗ. Фіксують його в наказі про облікову політику.

При цьому рекомендований поріг суттєвості може становити (п. 34 Методрекомендацій № 561):

— 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або

— 10 % відхилення залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості (а точніше, найбільшої з вартостей: чистої вартості реалізації або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу).

Зауважте: суму очікуваного відшкодування для порівняння її із залишковою вартістю визначають окремо для кожного об’єкта ОЗ. Проте якщо цього зробити неможливо, суму очікуваного відшкодування визначають для групи активів, що генерує грошові потоки, до якої належить об’єкт ОЗ (п. 19 П(С)БО 28). Суму втрат від зменшення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, розподіляють на окремі об’єкти ОЗ, щодо яких неможливо визначити суми очікуваного відшкодування, пропорційно їх балансовій вартості.

Після визнання втрат від зменшення корисності об’єкта ОЗ нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого об’єкта і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Якщо на дату річного балансу ознаки зменшення корисності об’єкта ОЗ припинили існувати, то можна говорити про відновлення його корисності.

Про відновлення корисності активу можуть свідчити, зокрема, такі ознаки (п. 17 П(С)БО 28):

— суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду;

— суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду;

— зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу;

— суттєві зміни активу та/або способу його використання протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно вплинуть на діяльність підприємства;

— інші свідчення того, що ефективність активу є або буде кращою, ніж очікувалося.

Важливо! Балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності (п. 18 П(С)БО 28). Інакше кажучи,

Після відновлення корисності об’єкта ОЗ, який амортизується, нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого активу та переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

Відображаємо в бухобліку

У бухгалтерському обліку відображення втрат від зменшення корисності об’єкта ОЗ залежить від того, переоцінювався раніше такий об’єкт чи ні.

Так, зменшення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався, в обліку відображають за дебетом субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності активів» у кореспонденції з кредитом субрахунку 131.

Що стосується раніше переоцінених об’єктів ОЗ, то:

а) якщо сума попередніх дооцінок і вигід від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, то зменшення корисності відображають за кредитом субрахунку 131 у кореспонденції з дебетом субрахунків:

— 411 — на суму зменшення корисності об’єкта ОЗ у межах перевищення попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності);

— 972 — на залишок суми зменшення корисності об’єкта ОЗ;

б) якщо сума попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності перевищує суму дооцінок і вигід від відновлення корисності, то зменшення корисності відображають так само, як для об’єктів, які раніше не переоцінювалися: Дт 972 — Кт 131.

Порядок відображення в обліку вигід від відновлення корисності об’єкта ОЗ також залежатиме від наявності/відсутності попередніх переоцінок.

Так, відновлення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався, в обліку відображають за дебетом субрахунку 131 у кореспонденції з кредитом субрахунку 742 «Дохід від відновлення корисності активів».

Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався і сума попередніх дооцінок і вигід від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, то відновлення корисності відображають проводкою: Дт 131 — Кт 411.

У разі коли сума попередніх уцінок (втрат від зменшення корисності) перевищує суму дооцінок (вигід від відновлення корисності), відновлення корисності відображають за дебетом субрахунку 131 з кредитом субрахунків:

— 742 — на суму відновлення корисності в межах суми перевищення раніше проведених уцінок (втрат від зменшення корисності) над сумами дооцінок (вигід від відновлення корисності);

— 411 — на залишок суми відновлення корисності.

Для повноти картини бухгалтерський облік втрат від зменшення корисності та доходів від відновлення корисності об’єктів ОЗ розглянемо на прикладах.

Приклад 4.5. Зменшення і відновлення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався. На балансі підприємства обліковується об’єкт ОЗ первісною вартістю 60480 грн. Строк його корисного використання — 5 років. Амортизація нараховується прямолінійним методом. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Після 2 років експлуатації об’єкта підприємство встановило, що існують ознаки зменшення корисності, і відобразило в обліку зменшення корисності об’єкта. Ще через 1 рік експлуатації об’єкта встановлено, що ознаки зменшення корисності припинили існувати, і підприємство відобразило відновлення корисності об’єкта.

Початкові дані для розрахунку сум втрат від зменшення корисності та вигід від відновлення корисності об’єкта ОЗ наведемо в табл. 4.7.

Таблиця 4.7. Початкові дані прикладу 4.5

У табл. 4.8 покажемо, як операції зі зменшення і відновлення корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався, відобразити в бухгалтерському обліку підприємства.

Таблиця 4.8. Зміна корисності об’єкта ОЗ, який раніше не переоцінювався

Приклад 4.6. Зменшення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ. На балансі підприємства обліковуються 2 верстати, щодо яких відбулися події, які призвели до зменшення їх корисності. Раніше верстати переоцінювалися.

Початкові дані для цього прикладу наведемо в табл. 4.9.

Таблиця 4.9. Початкові дані прикладу 4.6

Як відображати в обліку підприємства втрати від зменшення корисності об’єктів ОЗ, які раніше переоцінювалися, ви можете побачити в табл. 4.10.

Таблиця 4.10. Облік зменшення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ

Приклад 4.7. Відновлення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ. На балансі підприємства обліковуються 2 верстати, щодо яких була проведена процедура зменшення корисності. Після усунення причин, що призвели до зменшення корисності, підприємство відображає відновлення корисності верстатів. Раніше верстати переоцінювалися.

Вихідні дані для цього прикладу наведено в табл. 4.11.

Таблиця 4.11. Вихідні дані прикладу 4.7

Як наведене вище відновлення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 4.12.

Таблиця 4.12. Облік відновлення корисності раніше переоцінених об’єктів ОЗ

4.3. Переоцінка та зміна корисності в податковому обліку

У цьому підрозділі йтиметься про те, як переоцінки і зміна корисності об’єктів ОЗ вплинуть на податковоприбутковий облік підприємства.

З малодохідниками, які не виявили бажання розраховувати податковоприбуткові різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, все зрозуміло — вони орієнтуються виключно на бухоблік. А отже, все, що потрапляє до доходів і витрат у бухгалтерському обліку, «зіграє» у визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток таких підприємств.

А ось із високодохідниками і малодохідниками-добровольцями, як ви знаєте, все дещо складніше. Адже ПКУ зобов’язує їх коригувати об’єкт обкладення податком на прибуток на податковоприбуткові різниці. Причому в разі переоцінки та зміни корисності об’єктів ОЗ такі різниці виникати будуть*.

* Зверніть увагу: стосується це тільки об’єктів ОЗ. Щодо МНМА коригування на розглянуті далі різниці не проводять (див., зокрема, листи ДФСУ від 28.12.2018 р. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і ГУ ДФС у м. Києві від 26.11.2018 р. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11, а також роз’яснення в підкатегорії 102.05 БЗ).

Так, якщо у звітному періоді ви здійснювали уцінку об’єктів ОЗ, при визначенні бази обкладення податком на прибуток вам потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування на суму такої уцінки, включеної до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац третій п. 138.1 ПКУ). Ідеться про суми, відображені за дебетом субрахунку 975. Таким чином, уцінка не принесе вигоди в податковому обліку високодохідника або малодохідника-добровольця. Адже зменшений у бухобліку фінрезультат буде відновлений через «уціночну» різницю.

Схожа ситуація зі зменшенням корисності активів. Так, усе та ж норма ПКУ зобов’язує високодохідників і малодохідників-добровольців збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО і МСФЗ. Тобто витрати, відображені на субрахунку 972, також не братимуть участі у визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток.

Ви здійснювали дооцінку ОЗ або відновлення корисності? Тоді тут теж може бути потрібне коригування. Так, на суму дооцінки ОЗ у межах віднесеної раніше до витрат уцінки відповідно до П(С)БО або МСФЗ слід зменшити фінрезультат до оподаткування (абзац четвертий п. 138.2 ПКУ).

Крім того, наступний абзац згаданої норми дозволяє зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму вигід від відновлення корисності ОЗ у межах раніше віднесених до витрат втрат від зменшення корисності ОЗ відповідно до П(С)БО і МСФЗ.

Зверніть увагу: на сьогодні різниці щодо дооцінки та вигід від відновлення корисності рознесені по різних абзацах. У зв’язку із цим не виключаємо, що податківці не дозволять, наприклад, зменшити фінрезультат на суму дооцінки в межах раніше включених до витрат втрат від зменшення корисності.

І ще важливий момент.

У податковому обліку при розрахунку амортизації об’єктів ОЗ їх вартість визначають без урахування переоцінки, проведеної відповідно до положень бухобліку

На це вказує абзац другий п.п. 138.3.1 ПКУ. Унаслідок цього база для розрахунку амортизації в бухгалтерському і податковому обліку буде різною. А це, у свою чергу, призводить до виникнення «амортизаційних» різниць (див. підрозділ 3.4 на с. 42). Але знову-таки турбувати це повинно тільки високодохідників і малодохідників-добровольців.

Що цікаво, ПКУ забороняє враховувати при розрахунку податкової амортизації тільки суми переоцінки. А ось про зменшення/відновлення корисності такого застереження немає. Тому формально зміну балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ унаслідок таких операцій потрібно враховувати для цілей податкової амортизації. Проте податківці (див. листи ДПСУ від 01.07.2020 р. № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК і ДФСУ від 26.06.2019 р. № 2941/6/99-99-15-02-02-15/IПК) зміну корисності фактично прирівнюють до переоцінок. І, відповідно, вважають, що нарахування амортизації в податковому обліку здійснюється виходячи з балансової вартості ОЗ без урахування результатів зміни корисності.

Що стосується ПДВ, то операції з переоцінки та зменшення/відновлення корисності об’єктів ОЗ на облік цього податку ніяк не впливають. Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 02.12.2016 р. № 26145/6/99-99-15-03-02-15.