Безоплатні передачі для ЗСУ
Для безоплатної допомоги армії (безоплатних передач) протягом воєнного стану (ВС) діють стимулюючі норми — такі операції взагалі виведені з-під ПДВ!
Нагадаємо, що за загальними правилами безоплатні передачі вважаються постачанням (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ) і вимагають нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ з урахуванням правила мінбази (за п. 188.1 ПКУ).
Проте протягом ВС п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ встановлено винятки з правил і передбачено таке.
Таблиця 1. Безоплатні передачі за п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ
| Пункт ПКУ | Воєнні особливості: | |
| (1) | не вважається негоспвикористанням (використаними в неоподатковуваній / негосподарській діяльності): | |
| товари, передані (у державну / комунальну власність, у тому числі на користь добровольчих формувань територіальних громад або іншим особам) для потреб забезпечення оборони країни | ||
| (2) | не вважається постачанням: | |
| безоплатна (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передача будь-яких товарів (надання будь-яких послуг) таким одержувачам: — армії (зокрема, ЗСУ, військовим частинам, підрозділам тероборони, Нацгвардії, СБУ, МВС, іншим силовим структурам, установам або організаціям, які утримуються за рахунок коштів держбюджету, та іншим одержувачам, переліченим у п. 321)*; — закладам охорони здоров’я державної та комунальної власності, структурним підрозділам з питань охорони здоров’я | ||
| * Крім випадків, коли такі операції оподатковуються за ставкою 0 % ПДВ (п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ, постанова КМУ від 02.03.2022 № 178) — про що ще окремо скажемо далі. | ||
Безоплатні передачі армії — без компенсуючих ПЗ. Оскільки операції не вважаються негоспвикористанням (абз. 3 п. 321), то нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ і коригувати ПК у такому разі не треба (БЗ 101.15).
Оскільки операції не вважаються постачанням (абз. 4 п. 321), то жодних ПЗ з ПДВ при цьому не виникне. Тому при таких безоплатних передачах товарів / наданні послуг ні мінбазні ПЗ (за п. 188.1 ПКУ), ні компенсуючі ПЗ (за п. 198.5 ПКУ), ні тим більше розподільчі ПЗ (за ст. 199 ПКУ) не нараховуються. Податкові накладні на такі безоплатні передачі не складаються, і в декларації з ПДВ такі операції взагалі не відображаються.
Також зверніть увагу, що:
— обов’язковою умовою для застосування таких воєнних ПДВ-пільг є безоплатність, тобто
передачі товарів / послуг мають бути без будь-якої грошової, матеріальної чи інших видів компенсації
— оскільки переліку товарів / послуг, що передаються, у п. 321 не встановлено, такі правила стосуються безоплатних передач будь-яких товарів / послуг (лист ДПСУ від 31.10.2022 № 1784/ІПК/99-00-21-03-02-06). За винятком випадків, коли такі операції оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ — тоді вони вважаються постачанням, яке оподатковується за ставкою 0 % ПДВ (лист ДПСУ від 04.07.2022 № 939/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Документальне підтвердження. Врахуйте, що такі безоплатні передачі товарів / послуг мають бути належним чином підтверджені документально — тобто на них треба скласти відповідні підтвердні первинні документи відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV (БЗ 101.15, листа ДПСУ від 02.10.2023 № 3309/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 10.08.2022 № 1252/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Податківці в таких випадках рекомендують оформляти (див. роз’яснення ГУ ДПС у Чернівецькій обл. від 12.02.2024, ГУ ДПС у Житомирській обл. від 10.06.2024):
— лист-прохання (лист-звернення) від відповідного одержувача про надання допомоги або лист-пропозицію від підприємства, що надає допомогу;
— наказ керівника підприємства про надання безоплатної допомоги;
— двосторонній акт приймання-передачі товарів, робіт, послуг (що підтверджує, з одного боку, їх безоплатну передачу платником податків, а з іншого — безоплатне отримання відповідним одержувачем).
Детальніше про документальне оформлення див. «Безоплатні послуги для ЗСУ і не тільки: чи можна без первинки уникнути ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 30; «Передали ТМЦ для потреб ЗСУ, але без документів: що в обліку?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 8.
Коло одержувачів. Також порівняйте: якщо в абз. 4 п. 321 («не вважається постачанням» — де, зверніть увагу, говориться про «товари та послуги»), суворо окреслене коло можливих одержувачів, то в абз. 3 п. 321 («не вважається госпвикористанням» — де говориться тільки про «товари»), коло одержувачів розмите. Адже в абз. 3 п. 321 дослівно говориться про передачі товарів «у державну або комунальну власність, у тому числі на користь добровольчих формувань територіальних громад, а також на користь інших осіб для потреб забезпечення оборони». А отже,
безоплатні передачі товарів будь-якому колу одержувачів для забезпечення потреб оборони згідно з абз. 3 п. 321 звільняються від нарахування компенсуючих ПЗ
У той час як відповідно до абз. 4 п. 321 не вважається постачанням безоплатна передача товарів / послуг суворо (!) обумовленим суб’єктам — зазначеним у такому абз. 4 п. 321. Інакше при недотриманні цієї умови і передачі товарів / послуг іншим суб’єктам (одержувачам) такі безоплатні передачі вважаються постачанням і підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку (лист ДПСУ від 08.09.2023 № 2873/ІПК/99-00-21-03-02-06).
У зв’язку із цим, наприклад, безоплатна передача товарів армії через благодійну організацію (яка серед одержувачів в абз. 4 п. 321 не значиться) під норми абз. 4 п. 321 не потрапляє і вважається постачанням. Щоправда, для такого постачання (безоплатної передачі товарів / послуг благодійним організаціям) спрацьовуватиме своє звільнення — благодійна ПДВ-пільга за п.п. 197.1.15 ПКУ (лист ДПСУ від 02.10.2023 № 3309/ІПК/99-00-21-03-02-06). А ось від нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ такі пільгові постачання при цьому захищатимуть норми абз. 3 п. 321 (де коло одержувачів «широке» і не конкретизується та до числа яких можуть бути віднесені і благодійні організації). Детальніше про це див. статтю «Передача продукції для ЗСУ через благодійну організацію: чи будуть компенсуючі ПЗ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 85.
Утім, протягом ВС ПДВ-пільги передбачені не лише для безоплатних передач, але і для оплатних постачань. Далі поговоримо про них.
Воєнна ПДВ-пільга для імпорту / постачань
Протягом ВС звільнені від ПДВ операції з: (1) імпорту та (2) постачання на митній території України цілої низки товарів, перелічених у п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, зокрема:
1) спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, шоломів, бронежилетів тощо), призначених для потреб ЗСУ, правоохоронних органів та інших силових структур, включаючи підрозділи тероборони; ниток і тканин (матеріалів) для виготовлення бронежилетів та шоломів;
2) зареєстрованих лікарських засобів та медвиробів лікарням для надання меддопомоги постраждалим фізособам (які отримали поранення, контузію, інше ушкодження здоров’я) за переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2022 № 1447. Причому незалежно від того, плата за них здійснюється безпосередньо закладом охорони здоров’я чи, скажімо, через третю особу, наприклад, благодійний фонд (лист ДПСУ від 22.05.2024 № 2866/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК);
3) лікарських засобів і медвиробів без держреєстрації та дозвільних документів на ввезення для надання меддопомоги постраждалим фізособам (які отримали поранення, контузію, інше ушкодження здоров’я) в обсягах, визначених розпорядженням КМУ від 27.05.2015 № 544-р (листи ДПСУ від 26.05.2023 № 1280/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 15.02.2023 № 340/ІПК/99-00-21-03-02-06);
4) товарів оборонного призначення (згідно з п. 29 ч. 1 ст. 2 Закони України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 № 808-IX), зокрема:
— ударних капсулів, детонаторів, освітлювальних і сигнальних ракет;
— апаратури для комунікації та прослуховування;
— броньованих автомобілів (пасажирських і вантажних);
— бойової зброї, парашутів;
— біноклів, приладів нічного бачення, тепловізорів;
— безпілотників (детальніше див. «Дрони — для армії: що в обліку?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 12) та ін.
Важливо!
До товарів оборонного призначення з п.п. 4 п. 32 ПДВ-пільга застосовується тільки при дотриманні умов, установлених Законом України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 № 808-IX
Тобто якщо такі товари оборонного призначення постачаються державному замовникові в межах державного контракту (договору) суб’єктом господарювання (постачальником), який у розумінні норм Закону № 808 є виконавцем (співвиконавцем, листи ДПСУ від 24.10.2023 № 3748/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 23.05.2024 № 2878/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) державного контракту (договору). Інакше при постачаннях таких товарів не в межах державного контракту (договору) такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 % (листи ДПСУ від 15.09.2023 № 3047/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 11.07.2023 № 1790/ІПК/99-00-21-03-02-06);
5) низки товарів (на всіх етапах руху до кінцевого одержувача, лист ДПСУ від 12.03.2024 № 1270/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), кінцевим одержувачем яких відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначені: правоохоронні органи, Міноборони, ЗСУ та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону або забезпечують оборону України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) держконтрактів (договорів) з оборонних закупівель.
Важливо!
До товарів з п.п. 5 п. 32 ПДВ-пільга застосовується тільки при постачаннях таких товарів певним категоріям кінцевих одержувачів — зазначеним у такому п.п. 5
Тобто за умови, що кінцевим одержувачем (!) таких товарів (згідно із сертифікатом кінцевого споживача або згідно з умовами договору) є одержувачі, перелічені в цьому підпункті. Інакше при постачаннях іншим категоріям одержувачів (ніж ті, які зазначені в п.п. 5) такі операції на загальних підставах оподатковуються 20 % ПДВ (лист ДПСУ від 01.09.2023 № 2787/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Також зверніть увагу, що:
— звільняється від ПДВ (пільгується): (1) як ввезення, (2) так і постачання таких товарів на митній території України. Тобто для цілей ПДВ ввезення і постачання розглядаються як два окремі об’єкти оподаткування, для кожного з яких передбачений пільговий режим оподаткування (лист ДПСУ від 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);
— при постачаннях на території України пільговий режим оподаткування діє як для імпортних товарів, так і для товарів, вироблених на митній території України вітчизняним виробником. Тобто ПДВ-пільга застосовується як до імпортних, так і до вітчизняних товарів (незалежно від того, виготовлені такі товари в Україні чи ввезені в Україну і їх виробником є нерезидент) (лист ДПСУ від 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);
— як обумовлено в п. 32, при здійсненні пільгових операцій, звільнених від ПДВ за пп. 4 і 5 п. 32 (у частині постачань товарів за держконтрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення п. 198.5 і ст. 199 ПКУ до таких операцій не застосовуються. Тому
пільгові постачання товарів з пп. 4, 5 п. 32 за держконтрактами (договорами) з оборонних закупівель звільнені від компенсуючих (розподільчих) ПЗ
і компенсувати (розподіляти) суму вхідного ПДВ за такими операціями не треба (лист ГНСУ від 26.10.2023 № 3783/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Щоправда, якщо ведеться подвійна діяльність і є інші пільгові постачання, то податківці вимагають враховувати обсяги пільгових операцій з пп. 4, 5 п. 32 у розрахунку коефіцієнта розподілу (антиЧВ) (листи ДПСУ від 15.03.2024 № 1415/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК, від 29.04.2024 № 2437/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Детальніше про це див. «Приколи коефіцієнта ЧВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 1-2.
Нульова ставка ПДВ для заправки транспорту
До кінця ВС до постачань товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту, здійсненим певним одержувачам для потреб забезпечення оборони, захисту безпеки населення та інтересів держави, встановлена нульова ставка ПДВ (п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ, постанова КМУ від 02.03.2022 № 178).
Переліку товарів ні п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ, ні постановою № 178 не встановлено. Тому про те, які товари охоплені нульовою ставкою, пояснювалося в листі ДПСУ від 09.05.2023 № 1165/ІПК/99-00-21-03-02-05 (див. «Нульова ПДВ-ставка щодо товарів для забезпечення транспорту ЗСУ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 42):
Таблиця 2. Ставка 0 % ПДВ для забезпечення транспорту
| Нульова ставка ПДВ застосовується: | |
| При постачаннях визначеним одержувачам (переліченим у постанові № 178): | — Збройним Силам України; — Національній гвардії України; — Службі безпеки України; — Службі зовнішньої розвідки України; — Державній прикордонній службі України; — Міністерству внутрішніх справ України; — Державній службі з надзвичайних ситуацій України; — Управлінню державної охорони України; — Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України; — іншим утвореним військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам; — установам або організаціям, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету |
| До товарів, які безпосередньо використовуються для забезпечення транспорту: | 1) пальне (товар для заправки); 2) будь-які інші товари, які використовуються для забезпечення транспорту: — інші паливно-мастильні матеріали (ПММ); — запасні частини для ремонту автомобільної техніки; — комплектуючі; — охолоджувальні рідини; — акумуляторні батареї для автомобілів; — автомобільні шини; — номерні знаки на колісні транспортні засоби; — фарба автомобільна; — інструменти та додаткове обладнання, визначені відповідними нормативними та технічними документами тощо |
| Нульова ставка ПДВ не застосовується: | |
| До товарів, які опосередковано використовуються для забезпечення транспорту: | — автозаправні станції (колонки); — ремонтні майстерні; — рукави для подання ПММ; — резервуари для зберігання ПММ; — насоси; — насосні станції для перекачування ПММ, конструкції, комплектуючі й обладнання до них; — верстати, обладнання для ремонту транспорту (лист ДПСУ від 07.09.2023 № 2863/ІПК/99-00-21-03-02-06); — транспортні засоби (причепи, напівпричепи) (лист ДПСУ від 09.04.2024 № 1901/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) тощо |
Зверніть увагу, що нульова ставка стосується товарів. А ось до постачання послуг (зокрема, з ремонту, техобслуговування транспорту) застосування ставки 0 % ПДВ не передбачені (листи ДПСУ від 01.05.2024 № 2495/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 29.07.2022 № 8271/6/99-00-21-03-02-06, від 18.05.2022 № 551/ІПК/99-00-21-03-02-06). Детальніше про це див. «Ставка ПДВ при ремонті транспорту ЗСУ: 20 чи 0 %?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 79.
Постачання товарів для забезпечення транспорту — оподатковувана операція, але тільки за ставкою 0 % ПДВ
Тому за такими постачаннями складають податкову накладну (ПН) як на операцію, оподатковувану за нульовою ставкою (з кодом ставки «902» у гр. 8 ПН). Такі постачання відображають у рядку 3 декларації з ПДВ.
Оскільки операції є оподатковуваними (за ставкою 0 %), то ні компенсуючі ПЗ (за п. 198.5 ПКУ), ні розподільчі ПЗ (за ст. 199 ПКУ) у такому разі нараховувати не треба. Детальніше про це див. «Безоплатна передача товарів для потреб ЗСУ і нульова ставка ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 48 (ср. ).
Також врахуйте: якщо товари для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту передавати зазначеним одержувачам безоплатно, то застосувати положення абз. 4 п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (про те, що безоплатна передача не є постачанням) не вийде. Оскільки в абз. 4 п. 321 прямо обумовлено, що його норми не застосовуються до операцій з постачання товарів, які оподатковуються за ставкою 0 % ПДВ.
Тому при безоплатному постачанні товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту доведеться також застосовувати ставку ПДВ 0 % (зі складанням ПН зі ставкою 0 % ПДВ). Про те, що до безоплатних передач у цьому випадку застосовують нульову ставку, говорять і податківці (листи ДПСУ від 05.03.2024 № 1163/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 14.07.2023 № 1853/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 04.07.2022 № 939/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ДПС у Вінницькій обл. від 18.07.2022 № 1069/ІПК/02-32-18-02-18).
Висновки
- Протягом ВС безоплатні передачі будь-яких товарів (окрім оподатковуваних за ставкою 0 %) / будь-яких послуг для ЗСУ не вважаються постачанням (п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тому не спричиняють жодних ПЗ, складання ПН і в декларації з ПДВ не відображаються.
- До кінця ВС імпорт і оплатні постачання на митній території України цілої низки товарів для армії (з п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) звільнені від ПДВ (пільгуються).
- До закінчення ВС для постачань (оплатних і безоплатних) товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту ЗСУ (пального та інших товарів) діє нульова ставка ПДВ.
