Немає контрагентської первинки — використовуємо самоакт

Навіщо потрібен самоакт?

З одного боку, за нормами ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік* господарські операції мають відображатися в обліку на підставі первинних документів.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Але, з іншого боку, бухоблікова нормативка (ст. 4, ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати») вимагає, щоб госпоперація була відображена в обліку в тому звітному періоді, в якому вона здійснена. При цьому

(див. лист Мінфіну від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705). Тобто якщо послуга фактично була отримана у серпні, то саме у серпні вона і має бути відображена в бухобліку. Навіть попри те, що документи від постачальника було отримано, скажімо, у листопаді.

А як це зробити, коли первинні документи запізнюються або взагалі відсутні? На підставі чого здійснювати записи в бухобліку щодо госпоперацій, які хоч і відбулися, але з певних причин не задокументовані?

Вихід пропонує п. 2.5 Положення № 88* — якщо не отримано від контрагента первинку на товар / роботу / послугу, то цілком можна оформити її самостійно. Для цього складають внутрішній документ — це і є власне самоакт. При цьому не має значення, як він називатиметься.

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88.

До речі, Мінфін вважає, що можна навіть скласти бухгалтерську довідку (див. лист Мінфіну від 21.03.2023 № 41010-07-5/7607, статтю «Спізнюються документи від постачальників: бухдовідка — замість самоакта, Мінфін не проти» // «Податки & бухоблік», 2023, № 28). Головне — цей самодокумент має відповідати статусу первинного документа. Тобто він повинен містити відомості про господарську операцію та всі обов’язкові реквізити згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88.

За яких умов можливий самоакт?

Проте оформити госпоперацію своєю первинкою можна за дотримання низки умов, передбачених п. 2.5 Положення № 88. А саме:

1) можливість задокументувати внутрішньою первинкою невідфактуровані постачання і незадокументовані роботи / послуги має бути передбачена правилами документообороту підприємства.

Зверніть увагу! Якщо складання самоакта не передбачено, визнавати витрати в періоді отримання документа від контрагента все одно не можна. У такому разі щойно первинний документ надійде, потрібно буде виправити помилку того періоду, до якого належать витрати за таким документом. Як це зробити, читайте в статті «Витрати не в тому періоді: чи врятує наростаючий підсумок?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73;

2) первинні документи від контрагентів мають бути відсутні на момент закінчення складання регістрів бухобліку за звітний період.

3) внутрішній документ має бути складено посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг;

4) госпоперації, задокументовані внутрішнім актом, оцінюють у порядку, визначеному НП(С)БО або МСФЗ.

Як оцінювати самоактовані госпоперації?

Невідфактуровані запаси. Якщо на момент оприбуткування запасів достовірно визначити їх первісну вартість неможливо, такі запаси оцінюють за справедливою вартістю (п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси»). У подальшому таку справедливу вартість коригують до первісної вартості.

Запаси, які надійшли на підприємство без товаросупровідних документів, оформляють актом про приймання матеріалів або комерційним актом, якщо такі запаси надійшли залізницею (п. 3.8 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2). Після затвердження керівником акт набуває статусу первинки. А оскільки типова форма № М-7 втратила чинність згідно з наказом Держстату від 22.10.2021 № 266, можна скористатися самостійно розробленою формою акта про приймання матеріалів.

Незадокументовані роботи / послуги. Витрати за такими придбаннями на момент відображення мають бути достовірно оцінені (п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати»). Під достовірною оцінкою суми витрат слід розуміти максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат (див. лист Мінфіну від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705). Отже,

Такий розрахунок має бути заснований на актуальній, доступній і надійній інформації. Джерелами її можуть бути умови договорів, статистична інформація про витрати підприємства за попередні періоди, інформація про зміну тарифних ставок, інші джерела, визначені підприємством. При цьому підприємство може класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв’язок тощо) і визначати методику оцінки витрат для кожного виду або для кожної групи окремо. Така методика має бути закріплена в обліковій політиці підприємства.

Первинка надійшла — як діяти. Потім, коли первинка від контрагента надійде і виявиться, що фактична вартість відрізняється від розрахункової суми, виниклу різницю обліковують у складі витрат / доходів поточного періоду (тобто періоду отримання первинки від постачальників) на підставі складеної бухдовідки. А ось відображені раніше витрати при цьому не чіпають і ніяк не коригують (у тому числі методом «червоне сторно»), крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінзвітність попередніх звітних періодів (п. 3.4 Положення № 88; листи Мінфіну від 14.12.2021 № 41010-06-5/38675, від 14.02.2020 № 35210-01-2/5016 і від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705).

Відтак, виниклу різницю відображають:

— у складі витрат, якщо фактична вартість вища за розрахункову (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631);

— у складі доходів, якщо фактична вартість нижча розрахункової (Дт 631 — Кт 719).

У разі коли запаси все ще обліковуються на балансі, тоді коригують їхню первісну вартість (Дт 20, 22, 28 — Кт 631 — якщо потрібно її збільшити, Дт 20, 22, 28 — Кт 631 методом «червоне сторно» або Дт 631 — Кт 20, 22, 28 — якщо первісну вартість слід зменшити).

Ну а якщо самоакт збігатиметься з первинкою контрагента до копійки, то нічого робити взагалі не доведеться.

Отже, якщо відсутня контрагентська первинка і ви через це не відображаєте витрати, а вони потрібні саме в цьому періоді, то ви двічі собі шкодите. По-перше, переплачуєте податок на прибуток, не ставлячи ці витрати. А по-друге, вам все одно доведеться виправляти помилку минулого періоду, коли документи від постачальника надійдуть.

Як самоакт корелює з ПДВ-обліком?

Податковий кредит (ПК). У ситуації, коли перша подія — попередня оплата, проблем з ПДВ не виникає. ПК відображають за датою списання коштів з рахунку платника в банку на оплату товарів / послуг за наявності податкової накладної (ПН) постачальника, зареєстрованої в ЄРПН.

А от коли перша подія — отримання послуги, за якою акт від постачальника запізнюється, але є зареєстрована ПН, тоді, вважаємо, цілком

Якщо ж внутрішній документ не було складено, то доведеться чекати від контрагента запізнілий акт. Потім можна піти двома шляхами:

1) або подати уточнюючий розрахунок (УР) до того звітного періоду, в якому виникло право на ПК. Однак врахуйте, що до припинення або скасування воєнного стану заборонено подавати УР до ПДВ-декларацій за довоєнні періоди на зменшення податкових зобов’язань (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ);

2) або відкласти ПК на будь-який наступний звітний період протягом 365 днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ) з урахуванням зупинення строків у період з 24.02.2022 по 31.07.2023 включно (п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, див. статтю «365 днів для відображення податкового кредиту за воєнними ПН: як не проґавити?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 56).

Отже, можливість відобразити ПК вже в періоді отримання послуги (за наявності зареєстрованої ПН) значно привабливіша, аніж очікувати запізнілий акт від постачальника і лише тоді скористатися правом на ПК. Для реалізації такої можливості досить скласти самоакт, якщо послугова первинка не надійшла вчасно.

Податкові зобов’язання (ПЗ). Звісно, ПЗ з ПДВ навіть за відсутності первинки нікуди не подінуться. Однак і тут є один нюанс — орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ на постачання послуг, якщо оплати не було, є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення, незалежно від дати накладення електронного підпису (див. лист ДПСУ від 12.07.2022 № 1031/ІПК/99-00-21-02-02-06). Тобто

(див. статтю «Замовник відмовляється підписувати акт: ПДВ-наслідки» // «Податки & бухоблік», 2023, № 55). До речі, податківці вже давно датою виникнення ПЗ щодо послуг називають дату складання такого документа (а не підписання обома сторонами). Тож якщо акт передано замовнику, а той вчасно не повернув його зі своїм підписом, датою складання такого непідписаного акта слід оформити самоакт і цією ж датою нарахувати ПЗ (скласти ПН).

Однак якщо знадобиться підтвердити своє право не нараховувати ПДВ (скажімо, у разі безоплатної передачі / надання товарів / послуг за п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), тут внутрішніх (складених і підписаних лише самим підприємством) первинних документів буде замало. Справа в тому, що податківці вимагають (див. БЗ 101.15), аби особи, які здійснюють таку передачу / надання, та особи, які отримують такі товари / послуги, складали на її підтвердження первинні документи бухобліку відповідно до Закону про бухоблік. Тож навряд чи вдасться довести, що відсутність підпису одержувача таких товарів / послуг — незначний недолік первинки, на який можна не зважати (див. статтю «Безоплатні послуги для ЗСУ і не тільки: чи можна без первинки уникнути ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 30).

Визнання послуг за самоактом з наступним коригуванням після отримання первинки

Чи варто ігнорувати самоакт?

Загалом, процедура самоактування зручна і досить прозора. Якихось особливих складнощів тут виникати не повинно. Попри це дехто з бухгалтерів вважає, що без контрагентських документів витрати краще не відображати. Мовляв, факт відображення витрат на підставі самоакта може не сподобатися податківцям. Адже ці самодокументовані витрати напряму вплинуть на бухгалтерський фінрезультат і напряму зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Вважаємо, остерігатися самоактування немає підстав. Навпаки, це досить зручний бухінструмент, за допомогою якого можна досить безпроблемно вийти навіть із зовсім, здавалося б, безнадійної ситуації, коли первинний документ від контрагента виявився непридатним.

Та й податківці, судячи з усього, не заперечують проти відображення витрат на підставі самоакта (див. листи ДПСУ від 18.03.2024 № 1453/ІПК/99-00-21-02-02 і від 13.07.2021 № 2746/ІПК/99-00-21-02-02-06). Фіскали повністю визнають компетенцію Мінфіну в цьому питанні (а Мінфін, як ми зазначили вище, вважає, що витрати потрібно відображати незалежно від факту отримання первинки) і радять керуватися Положенням № 88, яке закликає складати в таких випадках самоакт.

Тому, на наш погляд, побоювання платників тут даремні — відмовлятися від можливості складати самоакти не варто.