Навіть якщо у підприємства тимчасово немає виробництва, в нього все одно можуть залишатися постійні (тобто ті, які не залежать від обсягу виробництва) загальновиробничі витрати (ЗВВ).
Це й оплата працівникам під час простою, й амортизація виробничого обладнання (крім випадку, якщо підприємство використовує виробничий метод нарахування амортизації), комунальні послуги, витрати на оренду, витрати на протипожежні заходи та інші витрати, пов’язані з утриманням виробничих основних засобів і виробничих приміщень, тощо.
За нормальних умов ці постійні ЗВВ збирають на рахунку 91, а за підсумками звітного місяця розподіляють між об’єктами витрат пропорційно встановленій базі розподілу. У розподіленій частині постійні загальновиробничі витрати потрапляють до виробничої собівартості (Дт 23 — Кт 91). А ось нерозподілений залишок постійних загальновиробничих витрат включається до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (абзац третій п. 16 НП(С)БО 16).
Але куди ж відносити ці постійні ЗВВ при тимчасовому простої виробництва?
Якщо простій нетривалий (менше місяця)
Тобто в такому місяці є хоча б незначне виробництво. У такому разі у звичайному порядку накопичуємо ЗВВ на рахунку 91, а потім здійснюємо їх розподіл теж у загальному порядку. При цьому, звісно, оскільки обсяги виробництва в такому місяці будуть значно нижчими, ніж при нормальній потужності виробництва, то менше (ніж за звичайних умов) постійних ЗВВ піде на виробничу собівартість продукції. А в основному — вони залишаться нерозподіленими. А як ми зазначили вище, відповідно до НП(С)БО 16 нерозподілені ЗВВ включаються до собівартості реалізованої продукції в (!) періоді їх виникнення.
Варто звернути увагу на те, що
НП(С)БО 16 не допускає перенесення нерозподілених ЗВВ на наступні періоди. Вони мають потрапити у витрати періоду, в якому вони виникли
Тому використання, наприклад, рахунка 39 для цих витрат недоречно. Це можливо, лише якщо йдеться про сезонне виробництво. Для сезонних виробництв у період сезонних перерв у роботі всі витрати на обслуговування виробництва п. 404 Методрекомендацій № 373* пропонує відносити на витрати майбутніх періодів (Дт 39). А ось для відображення звичайними підприємствами загальновиробничих витрат рахунок 39 не підходить.
Отже:
— якщо в періоді виникнення постійних ЗВВ є хоча б якась реалізація продукції (Кт 70), то нерозподілені ЗВВ потрібно віднести до складу собівартості реалізованої продукції (Дт 901 — Кт 91) періоду виникнення ЗВВ. Звісно, якщо такої реалізації небагато, а сума загальновиробничих витрат є доволі суттєвою, то собівартість може перевищити доходи від реалізації;
— якщо ж у періоді, в якому виникли постійні ЗВВ, немає реалізації продукції, то тут є питання. Формально, відповідно до НП(С)БО 16 потрібно теж списувати такі витати на собівартість реалізованої продукції періоду виникнення таких витрат (у Дт рахунка 901). Адже спеціальної норми для цього випадку немає і, по суті, діють вищеназвані норми абзацу третього п. 16 НП(С)БО 16. Але в такому разі виникне собівартість реалізації (Дт 901) без наявності самої реалізації (без наявності обороту за Кт 70). Тому цей варіант обліку витрат викликає питання взагалі щодо його відповідності принципам бухобліку.
На наш погляд, зважаючи на те, що перенести ці постійні ЗВВ на витрати іншого періоду ми не можемо (вони повинні відображатися в періоді їх виникнення), і до собівартості реалізації при відсутності реалізації їх теж дивно відносити, то
постійні ЗВВ (при відсутності реалізації) буде правильним відобразити у складі інших витрат операційної діяльності (Дт 949 — Кт 91)
Але тут може виникнути інша проблема — вхідний податковий кредит з ПДВ із таких ЗВВ може стати ризиковим. Адже податківці (див., наприклад, лист ДПСУ від 19.12.2023 № 4752/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) говорять, якщо податковий кредит із постійних ЗВВ під час простою не включається до вартості товарів / послуг, які реалізуються з ПДВ та пов’язані з отриманням доходів, то потрібно нараховувати за такими придбаннями компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ (як на негосподарське використання).
Судячи з таких роз’яснень податківців, не нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ можна, якщо «простійні» витрати потрапляють до собівартості реалізованої продукції, при продажу якої підприємство нарахує податкові зобов’язання з ПДВ. А ось якщо витрати потрапляють не до вартості продукції, а до складу витрат звітного періоду (на рахунок 949), щодо ПДВ можуть виникнути запитання — податківці можуть побачити необхідність нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ за податковим кредитом, який відображений за такими ЗВВ. Звісно, з таким підходом можна сперечатися. Адже це господарські витрати, які з тих чи інших причин змушене нести підприємство.
Якщо простій тривалий (місяць і більше)
Тут є декілька підходів щодо того, як обліковувати постійні ЗВВ.
Перший підхід: продовжувати вважати такі витрати загальновиробничими і, відповідно, вести їх облік як загальновиробничих витрат. При цьому у зв’язку з тим, що фактичної потужності виробництва не буде, то всі постійні ЗВВ будуть нерозподіленими (тобто до виробничої собівартості не потраплять). А НП(С)БО 16, як ми зазначали вище, говорить про те, що нерозподілені загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Відповідно,
— якщо в періоді виникнення таких витрат є хоча б якась реалізація продукції, то списуємо ці витрати на собівартість реалізації продукції (Дт 901 — Кт 91);
— якщо ж реалізації немає, то, як ми говорили вище, відображаємо їх у складі інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 91). Знову ж, тут можуть виникнути ті самі ПДВ-ризики, про які ми говорили вище.
Другий підхід базується на тому, що ЗВВ — це все ж витрати, пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг). Тому якщо протягом місяця виробництво повністю зупинене, то це вже і не зовсім виробничі витрати (такі витрати не мають безпосереднього зв’язку з конкретним об’єктом витрат: одиницею продукції, робіт, послуг). А отже, такі витрати слід відображати у складі інших операційних витрат (Дт 949), причому без накопичення на рахунку 91. Тобто зазначені витрати відображатимуться безпосередньо у складі інших операційних витрат проводкою: Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 661, 651 тощо.
При цьому, що стосується витрат адміністративного призначення і витрат на збут, то перешкод для їх відображення і в період простою у складі відповідних витрат (за дебетом рахунків 92 і 93) немає. Таким чином, витрати в період повного простою потрапляють до витрат того звітного періоду, в якому їх понесено.
Документування
Тут жодної специфіки немає. Адже і при простоях виробництва ми керуємося загальними правилами обліку загальновиробничих витрат та їх розподілу. Просто внаслідок того, що у звітному місяці немає виробництва, всі постійні ЗВВ будуть нерозподіленими. Але це все одно та сама процедура розподілу витрат. Розрахунок загальновиробничих витрат та їх розподіл оформлюють бухдовідкою (як зразок розрахунку можна взяти той розрахунок, який наведено в додатку 1 до НП(С)БО 16).
Решту премудростей бухгалтерського та податкового обліку, пов’язаних із тимчасовим простоєм виробництва, читайте в наступному номері «Податки & бухоблік», присвяченому цій темі.
ВИСНОВКИ
- Якщо у звітному періоді немає виробництва, то постійні ЗВВ належать до нерозподілених. Позаяк база розподілу за фактичною потужністю дорівнює нулю.
- Нерозподілені витрати відповідно до НП(С)БО 16 уключаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення. Переносити ці витрати на інші (майбутні) періоди не можна. Тому якщо в місяці відсутності виробництва була хоча б якась реалізація, постійні ЗВВ списуються на собівартість реалізації (Дт 901 — Кт 91). Якщо реалізації не було, то вони відображаються у складі інших операційних витрат (Дт 949).
- У разі повного простою протягом місяця і відсутності реалізації в цьому місяці податковий кредит з ПДВ із вартості придбань, які відображені у складі загальновиробничих витрат, може стати ризиковим. Податківці можуть побачити підстави для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ.
