Середній заробіток за час вимушеного прогулу: оподатковуємо правильно

Підстави виплати

Виплату працівнику середнього заробітку за час вимушеного прогулу у зв’язку з незаконним звільненням передбачено ч. 2 ст. 235 КЗпП. Відповідно до цієї норми при винесенні рішення про поновлення на роботі орган, який розглядає трудовий спір, одночасно приймає рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу, але не більше ніж за один рік. Якщо заява про поновлення на роботі розглядається більше року не з вини працівника, виноситься рішення про виплату середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу.

Середню за час вимушеного прогулу розраховують відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 № 100. У загальному випадку — виходячи з виплат за останні 2 місяці роботи. Більше про це ви можете дізнатися зі статті «Середня зарплата для оплати відрядження, вихідної допомоги, донорських...» // «Податки & бухоблік», 2024, № 70.

Суму доходу, що підлягає нарахуванню, визначаємо шляхом множення середньоденної зарплати на кількість робочих днів, які припали на період вимушеного прогулу працівника.

Як показує практика, у судових рішеннях середній заробіток за час вимушеного прогулу вказують у «грязній» сумі, яка підлягає нарахуванню. У зв’язку з цим роботодавець як податковий агент зобов’язаний до виплати коштів працівнику здійснити всі нарахування та утримання податків / зборів / внесків з такого доходу згідно із законодавством.

Що ж каже законодавство про оподаткування такої виплати? Для відповіді на це питання спочатку розберемося, чи належить середній заробіток за час вимушеного прогулу до фонду оплати праці.

Вид виплати

Думка судів. Щодо віднесення середнього заробітку за час вимушеного прогулу до фонду оплати праці в судовій практиці зустрічаються різні висновки.

Так, у постанові Верховного Суду від 10.10.2019 у справі № 369/10046/18 сказано, що згадана виплата не є різновидом оплати праці та елементом структури заробітної плати.

Проте Велика палата Верховного Суду в постанові від 08.02.2022 у справі № 755/12623/19 дійшла думки про необхідність відступити від цього висновку. Судді зазначили, що слід розрізняти середній заробіток за порушення строків остаточного розрахунку при звільненні (ст. 117 КЗпП) та середній заробіток за час вимушеного прогулу (див. ст. 235 КЗпП), оскільки вони мають різну правову природу. Наведемо аргументи Великої палати Верховного Суду, викладені у згаданій постанові.

Як вважають слуги Феміди, виплата за затримку розрахунку при звільненні є спеціальним видом відповідальності роботодавця. І хоча її обчислення здійснюється виходячи із середнього заробітку, до складу заробітної плати така виплата не включається. Це підтверджує п. 3.9 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).

Зовсім інша історія з виплатою середнього заробітку за час вимушеного прогулу.

Судді Великої палати Верховного Суду звернули увагу, що на підставі рішення суду особа поновлюється на роботі з дня звільнення, тобто вважається, що вона весь час перебувала у трудових відносинах з роботодавцем. При цьому час вимушеного прогулу можна порівняти із простоєм не з вини працівника. У свою чергу, на підставі п.п. 2.2.12 Інструкції № 5 оплата за час простою не з вини працівника включається до фонду додаткової заробітної плати у складі оплати за невідпрацьований час.

Із цього Велика палата Верховного Суду зробила висновок:

Водночас варто зазначити, що досі зустрічаються рішення судів, у яких таку виплату називають видом матеріальної відповідальності роботодавця, а не зарплатою (див., наприклад, постанову Верховного Суду від 17.01.2024 у справі № 708/447/23. Проте позиція Великої палати Верховного Суду у цьому питанні залишається незмінною (див. постанову від 11.07.2024 у справі № 990/156/23).

Думка податківців. А що думають податківці з цього приводу? Вони також єдиної думки не дійшли. Так, у БЗ 103.03 та БЗ 103.08.01 контролери стверджують, що середня за час вимушеного прогулу є зарплатою відповідно до п.п. 164.2.1 ПКУ. А ось у БЗ 126.03 та сама виплата з посиланням на п.п. 164.2.20 ПКУ чомусь визначена як інші доходи.

Думка редакції. На наш погляд, середній заробіток за час вимушеного прогулу належить до фонду оплати праці. Судіть самі.

Незаконно звільнену особу поновлюють на роботі не з дня винесення рішення суду, а з дати звільнення, яка визнається недійсною (див. лист Мінсоцполітики від 07.08.2007 № 205/06/187-07 та роз’яснення Держпраці від 26.12.2022). Отже, весь час з дня звільнення до дня винесення рішення суду така особа вважається такою, що перебуває у трудових відносинах з роботодавцем.

На відміну від сум за час затримки розрахунку при звільненні, серед виплат, що не входять до фонду оплати праці, середня за час вимушеного прогулу не значиться (див. п. 3 Інструкції № 5). Разом з тим, виплата за вимушений прогул цілком вписується в поняття оплати за невідпрацьований час (див. п.п. 2.2.12 Інструкції № 5). Тобто входить до фонду оплати праці у складі додаткової заробітної плати. Підтверджує зарплатну природу цієї виплати і ч. 2 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі — Закон № 2464).

Тому, вважаємо, середній заробіток за час вимушеного прогулу виплачується у межах трудового договору, входить до фонду оплати праці, і оподатковувати його слід як зарплату. Далі поговоримо про оподаткування цієї виплати.

ЄСВ

Середній заробіток за час вимушеного прогулу включається до бази нарахування ЄСВ у складі заробітної плати (див. БЗ 201.04.01). При цьому, як передбачено ч. 2 ст. 7 Закону № 2464, на доходи осіб, яким після звільнення з роботи нараховано зарплату за відпрацьований час або середній заробіток за вимушений прогул, ЄСВ нараховується за особливими правилами. Зокрема,

Отриманий таким чином дохід слід порівняти з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ, а якщо йдеться про основне місце роботи для працівника без інвалідності, то у загальному випадку і з мінімальною заробітною платою (МЗП) за кожний місяць.

Якщо база нарахування ЄСВ за відповідний місяць виявиться:

— менше МЗП, то ЄСВ нараховуємо виходячи з мінзарплати, яка діяла в такому місяці. Нагадаємо: у січні — березні 2024 року МЗП становила 7100 грн, а з квітня 2024 року по грудень 2025 року вона дорівнює 8000 грн;

— більше максимальної величини бази нарахування ЄСВ, то внесок нараховуємо від максимальної величини, яка діяла в такому місяці. Зверніть увагу: у 2024 році вона становила 15 МЗП, а у 2025 році — 20 МЗП. Таким чином, у січні — березні 2024 року максимальна величина бази нарахування ЄСВ дорівнювала 106500 грн, у квітні — грудні 2024 року — 120000 грн, а у 2025 році вона становить 160000 грн;

— більше МЗП, але менше максимальної величини бази нарахування ЄСВ, внесок нараховуємо виходячи з фактичної суми нарахованого доходу.

Ставки ЄСВ стандартні: для звичайних працівників — 22 %, для працівників з інвалідністю — 8,41 %.

Проілюструємо сказане на прикладі.

Для визначення розміру ЄСВ спочатку розділимо загальну суму середнього заробітку за час вимушеного прогулу на 5 (кількість місяців з вересня 2024 року по січень 2025 року, за які нараховується виплата):

315000 : 5 = 63000 (грн).

Цю суму порівнюємо з МЗП та максимальною величиною бази нарахування ЄСВ. Вона вища за МЗП у всіх місяцях, за які нараховано середній заробіток. Щодо максимальної величини бази нарахування ЄСВ, то у вересні 2024 року вона становила 120000 грн. Водночас дохід працівника за цей місяць дорівнює:

62000 + 63000 = 125000 (грн).

Оскільки це вище за максимальну величину бази нарахування ЄСВ, внесок нараховується виходячи із суми 120000 грн. За вересень 2024 року він має становити 26400 грн (120000 грн х 22 % : 100 %). Однак при звільненні працівника вже було нараховано та сплачено ЄСВ у розмірі 13640 грн. Таким чином, за вересень 2024 року необхідно доплатити внесок у сумі:

26400 - 13640 = 12760 (грн).

За решту 4 місяці (з жовтня 2024 року по січень 2025 року) ЄСВ сплачуємо виходячи з фактично нарахованого середнього заробітку кожного місяця:

63000 х 22 : 100 = 13860 (грн).

Таким чином, загальна сума ЄСВ від середнього заробітку за час вимушеного прогулу становитиме:

13860 х 4 + 12760 = 68200 (грн).

ПДФО

Середній заробіток за час вимушеного прогулу має обкладатися ПДФО у складі додаткової заробітної плати як оплата за невідпрацьований час. Ставка податку — 18 %.

Якщо поновлений працівник мав право на податкову соціальну пільгу (далі — ПСП), то до середньої за час вимушеного прогулу вона також застосовується. Погоджуються з цим і податківці (див. БЗ 103.08.01). Але при застосуванні ПСП слід пам’ятати про такий нюанс.

Середній заробіток за час вимушеного прогулу роботодавець нараховує одномоментно і включає до фонду оплати праці в місяці його нарахування. Однак для цілей ПСП цю суму необхідно розподілити відповідно до абзацу третього п.п. 169.4.1 ПКУ. Так, якщо платник податків отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження відповідно до законодавства, то з метою визначення граничної суми, що дає право на ПСП, такі доходи відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Таким чином,

Ці суми за кожен місяць окремо порівнюємо з граничним розміром доходу, який дає право на ПСП.

І тут будьте уважні! На відміну від розподілу доходів для цілей ЄСВ (див. вище), для ПСП середній заробіток за час вимушеного прогулу відносять до відповідних місяців виходячи з кількості робочих днів у кожному місяці, за які він нарахований. Тобто усереднювати дохід не потрібно.

Працівниця має право на ПСП на 2 дітей до 18 років. Граничний розмір доходу з метою застосування ПСП у 2024 та 2025 роках для неї становив 8480 грн (4240 грн х 2 дит.).

Після розподілу середнього заробітку за час вимушеного прогулу по місяцях, за які він нарахований, виходить, що працівниця має право на ПСП у грудні 2024 року (зарплата — 8360 грн) та січні 2025 року (зарплата — 3040 грн). А ось у листопаді 2024 року право на ПСП у неї немає, оскільки загальна сума зарплати з урахуванням оплати за відпрацьовані дні та компенсації за невикористану відпустку становить 14400 грн (8700 грн + 5700 грн).

Військовий збір

Середній заробіток за час вимушеного прогулу оподатковується ПДФО, отже, з нього слід утримувати і ВЗ.

У зв’язку зі збільшенням у грудні 2024 року ставки ВЗ з 1,5 до 5 % виникає питання: яку ставку застосовувати, якщо нарахування середнього заробітку здійснюється за періоди до 01.12.2024?

Насамперед згадаємо п. 2 розд. ІІ Закону № 4015*. Відповідно до цієї норми доходи платників ВЗ, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом, оподатковуються ВЗ за ставкою 1,5 %, незалежно від дати фактичної виплати (надання) доходів, крім випадків, прямо передбачених ПКУ.

* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10.10.2024 № 4015-IX.

На підставі цього положення податківці у консультації від 02.12.2024 зробили висновок про те, що до доходу у вигляді зарплати, нарахованого за листопад 2024 року, застосовується ставка ВЗ 1,5 %, незалежно від дати його виплати.

Крім того, щодо лікарняних та відпускних вони наголосили, що такі виплати, нараховані за періоди до 01.12.2024, оподатковуються ВЗ за ставкою 1,5 %, незалежно від дати їх фактичного нарахування та виплати. Аргументували податківці такий висновок нормами п.п. 169.4.1 ПКУ. На підставі цього підпункту доходи у вигляді зарплати за період її збереження згідно із законодавством (у тому числі лікарняні та відпускні) з метою отримання права на ПСП та в інших випадках оподаткування відносяться до податкових періодів, за які вони нараховані. Докладніше про це див. у статті «Податковий агент та військовий збір: ставка 1,5 чи 5 %?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 101.

Якщо дотримуватися логіки податківців зі згаданої консультації, то такий самий підхід повинен зберігатися й щодо середнього заробітку за час вимушеного прогулу. Адже це теж збереження зарплати згідно із законодавством за період з моменту звільнення працівника до винесення судом рішення про його поновлення. Тобто при нарахуванні середнього заробітку за періоди до 01.12.2024 оподатковувати його ВЗ слід було б за ставкою 1,5 %, а після цієї дати — за ставкою 5 %.

Але де там!

Причому тут цю виплату контролери називають іншим доходом, а не зарплатою.

Водночас у консультації щодо ПДФО із БЗ 103.03 податківці стверджують, що середня за час вимушеного прогулу є зарплатою і до неї застосовуються положення п.п. 169.4.1 ПКУ. Тому цю виплату слід відносити до податкових періодів, за які вона нарахована, та застосовувати ставки ПДФО, що діють у таких періодах.

Чому до тієї самої виплати податківці демонструють різні підходи, не зрозуміло. Але так бути не повинно, адже об’єкти оподаткування ПДФО та ВЗ збігаються (див. ст. 163, п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

А що в такій ситуації робити податковому агенту? Зважаючи на думку податківців, застосовувати до середньої за час вимушеного прогулу, нарахованої за періоди до 01.12.2024, ставку ВЗ 1,5 % досить ризиковано без відповідної індивідуальної податкової консультації (ІПК). Водночас велика ймовірність, що зміст ІПК буде таким самим, як у роз’ясненні з БЗ 126.03. Звісно, ​​її можна оскаржити у суді. Якщо слуги Феміди будуть на вашому боці, податківцям доведеться видати нову ІПК з урахуванням висновків суду (див. п. 53.2 ПКУ). Але шлях цей досить довгий. А беручи до уваги неоднозначну точку зору судових органів, з невідомим результатом.

Тож може утримати ВЗ за ставкою 5 % із частини середнього заробітку, нарахованого за місяці до грудня 2024 року, та забути? Теж досить ризикований варіант. Утримання ВЗ за більшою ставкою призводить до виплати зарплати у меншому розмірі.

Якщо поновлений працівник вирішить, що ви йому недоплатили, може піти шукати справедливості у Держпраці чи суді.

Тому, щоб не спокушати долю, рекомендуємо все ж отримати ІПК. При цьому у запиті на її отримання є сенс попросити податківців роз’яснити:

— чи належить до фонду оплати праці дохід у вигляді середнього заробітку за час вимушеного прогулу;

— чи застосовується до нього ПСП;

— за якою ставкою ВЗ оподатковується така виплата, якщо вона нарахована за період до 01.12.2024.

Так ви змусите податківців поглянути на проблему оподаткування середнього заробітку за час вимушеного прогулу комплексно.