Средний заработок за время вынужденного прогула: облагаем правильно

Основания выплаты

Выплата работнику среднего заработка за время вынужденного прогула в связи с незаконным увольнением предусмотрена ч. 2 ст. 235 КЗоТ. Согласно этой норме при вынесении решения о восстановлении на работе орган, рассматривающий трудовой спор, одновременно принимает решение о выплате работнику среднего заработка за время вынужденного прогула, но не более чем за один год. Если заявление о восстановлении на работе рассматривается больше года не по вине работника, выносится решение о выплате среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Среднюю за время вынужденного прогула рассчитывают в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 № 100. В общем случае — исходя из выплат за последние 2 месяца работы. Больше об этом вы можете узнать из статьи «Средняя зарплата для оплаты командировки, выходного пособия, донорских...» // «Налоги & бухучет», 2024, № 70.

Сумму дохода, подлежащую начислению, определяем путем умножения среднедневной зарплаты на количество рабочих дней, которые пришлись на период вынужденного прогула работника.

Как показывает практика, в судебных решениях средний заработок за время вынужденного прогула указывают в «грязной» сумме, подлежащей начислению. В связи с этим работодатель как налоговый агент обязан до выплаты денежных средств работнику осуществить все начисления и удержания налогов/сборов/взносов с такого дохода согласно законодательству.

Что же говорит законодательство о налогообложении такой выплаты? Для ответа на этот вопрос сначала разберемся, относится ли средний заработок за время вынужденного прогула к фонду оплаты труда.

Вид выплаты

Мнение судов. По поводу отнесения среднего заработка за время вынужденного прогула к фонду оплаты труда в судебной практике встречаются разные выводы.

Так, в постановлении Верховного Суда от 10.10.2019 по делу № 369/10046/18 сказано, что упомянутая выплата не является разновидностью оплаты труда и элементом структуры заработной платы.

Однако Большая палата Верховного Суда в постановлении от 08.02.2022 по делу № 755/12623/19 пришла к мнению о необходимости отступить от этого вывода. Судьи отметили, что следует различать средний заработок за нарушение сроков окончательного расчета при увольнении (ст. 117 КЗоТ) и средний заработок за время вынужденного прогула (см. ст. 235 КЗоТ), поскольку они имеют разную правовую природу. Приведем аргументы Большой палаты Верховного Суда, изложенные в упомянутом постановлении.

Как считают слуги Фемиды, выплата за задержку расчета при увольнении является специальным видом ответственности работодателя. И хотя ее исчисление осуществляется исходя из среднего заработка, в состав заработной платы такая выплата не включается. Это подтверждает п. 3.9 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5).

Совсем другая история с выплатой среднего заработка за время вынужденного прогула.

Судьи Большой палаты Верховного Суда обратили внимание, что на основании решения суда лицо восстанавливается на работе со дня увольнения, т. е. считается, что оно все время находилось в трудовых отношениях с работодателем. При этом время вынужденного прогула можно сравнить с простоем не по вине работника. В свою очередь, на основании п.п. 2.2.12 Инструкции № 5 оплата за время простоя не по вине работника включается в фонд дополнительной заработной платы в составе оплаты за неотработанное время.

Из этого Большая палата Верховного Суда сделала вывод:

Вместе с тем стоит отметить, что до настоящего времени встречаются решения судов, в которых такую выплату называют видом материальной ответственности работодателя, а не зарплатой (см., например, постановление Верховного Суда от 17.01.2024 по делу № 708/447/23). Однако позиция Большой палаты Верховного Суда в этом вопросе остается неизменной (см. постановление от 11.07.2024 по делу № 990/156/23).

Мнение налоговиков. А что думают налоговики по этому поводу? Они также к единому мнению не пришли. Так, в БЗ 103.03 и БЗ 103.08.01 контролеры утверждают, что средняя за время вынужденного прогула является зарплатой согласно п.п. 164.2.1 НКУ. А вот в БЗ 126.03 та же выплата со ссылкой на п.п. 164.2.20 НКУ почему-то определена как прочие доходы.

Мнение редакции. На наш взгляд, средний заработок за время вынужденного прогула включается в фонд оплаты труда. Судите сами.

Незаконно уволенное лицо восстанавливают на работе не со дня вынесения решения суда, а с даты увольнения, которая признается недействительной (см. письмо Минсоцполитики от 07.08.2007 № 205/06/187-07 и разъяснение Гоструда от 26.12.2023). А значит, все время со дня увольнения до дня вынесения решения суда такое лицо считается состоящим в трудовых отношениях с работодателем.

В отличие от сумм за время задержки расчета при увольнении, среди выплат, не входящих в фонд оплаты труда, средняя за время вынужденного прогула не значится (см. п. 3 Инструкции № 5). Вместе с тем выплата за вынужденный прогул вполне вписывается в понятие оплаты за неотработанное время (см. п.п. 2.2.12 Инструкции № 5). То есть входит в фонд оплаты труда в составе дополнительной заработной платы. Подтверждает зарплатную природу этой выплаты и ч. 2 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI (далее — Закон № 2464).

Поэтому, считаем, средний заработок за время вынужденного прогула выплачивается в рамках трудового договора, входит в фонд оплаты труда, и облагать его следует как зарплату. Дальше поговорим о налогообложении этой выплаты.

ЕСВ

Средний заработок за время вынужденного прогула включается в базу начисления ЕСВ в составе заработной платы (см. БЗ 201.04.01). Причем, как предусмотрено ч. 2 ст. 7 Закона № 2464, на доходы лиц, которым после увольнения с работы начислена зарплата за отработанное время или средний заработок за вынужденный прогул, ЕСВ начисляется по особым правилам. В частности,

Полученный таким образом доход следует сравнить с максимальной величиной базы начисления ЕСВ, а если речь идет об основном месте работы для работника без инвалидности, то в общем случае и с минимальной заработной платой (МЗП) за каждый месяц.

В случае если база начисления ЕСВ за соответствующий месяц окажется:

— меньше МЗП, то ЕСВ начисляем исходя из минзарплаты, действовавшей в таком месяце. Напомним: в январе — марте 2024 года МЗП составляла 7100 грн, а с апреля 2024 года по декабрь 2025 года она равна 8000 грн;

— больше максимальной величины базы начисления ЕСВ, то взнос начисляем от максимальной величины, действовавшей в таком месяце. Обратите внимание: в 2024 году она составляла 15 МЗП, а в 2025 году — 20 МЗП. Таким образом, в январе — марте 2024 года максимальная величина базы начисления ЕСВ равнялась 106500 грн, в апреле — декабре 2024 года — 120000, а в 2025 году она составляет 160000 грн;

— больше МЗП, но меньше максимальной величины базы начисления ЕСВ, взнос начисляем исходя из фактической суммы начисленного дохода.

Ставки ЕСВ стандартные: для обычных работников — 22 %, для работников с инвалидностью — 8,41 %.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Для определения размера ЕСВ сначала разделим общую сумму среднего заработка за время вынужденного прогула на 5 (количество месяцев с сентября 2024 года по январь 2025 года, за которые начисляется выплата):

315000 : 5 = 63000 (грн).

Эту сумму сравниваем с МЗП и максимальной величиной базы начисления ЕСВ. Она выше МЗП во всех месяцах, за которые начислен средний заработок. Что касается максимальной величины базы начисления ЕСВ, то в сентябре 2024 года она составляла 120000 грн. Вместе с тем доход работника за этот месяц равен:

62000 + 63000 = 125000 (грн).

Поскольку это выше максимальной величины базы начисления ЕСВ, взнос начисляется исходя из суммы 120000 грн. За сентябрь 2024 года он должен составить 26400 грн (120000 грн х 22 % : 100 %). Однако при увольнении работника уже был начислен и уплачен ЕСВ в размере 13640 грн. Таким образом, за сентябрь 2024 года необходимо доплатить взнос в сумме:

26400 - 13640 = 12760 (грн).

За остальные 4 месяца (с октября 2024 года по январь 2025 года) ЕСВ уплачиваем исходя из фактически начисленного среднего заработка каждого месяца:

63000 х 22 : 100 = 13860 (грн).

Таким образом, общая сумма ЕСВ от среднего заработка за время вынужденного прогула составит:

13860 х 4 + 12760 = 68200 (грн).

НДФЛ

Средний заработок за время вынужденного прогула должен облагаться НДФЛ в составе дополнительной заработной платы как оплата за неотработанное время. Ставка налога — 18 %.

Если восстановленный работник имел право на налоговую социальную льготу (далее — НСЛ), то к средней за время вынужденного прогула она также применяется. Соглашаются с этим и налоговики (см. БЗ 103.08.01). Но при применении НСЛ следует помнить о таком нюансе.

Средний заработок за время вынужденного прогула работодатель начисляет одномоментно и включает в фонд оплаты труда в месяце его начисления. Однако для целей НСЛ эту сумму необходимо распределить в соответствии с абзацем третьим п.п. 169.4.1 НКУ. Так, если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, то с целью определения предельной суммы, дающей право на НСЛ, такие доходы относят к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Таким образом,

Эти суммы за каждый месяц отдельно сравниваем с передельным размером дохода, который дает право на НСЛ.

И здесь будьте внимательны! В отличие от распределения доходов для целей ЕСВ (см. выше), для НСЛ средний заработок за время вынужденного прогула относят к соответствующим месяцам исходя из количества рабочих дней в каждом месяце, за которые он начислен. То есть усреднять доход не нужно.

После распределения среднего заработка за время вынужденного прогула по месяцам, за которые он начислен, получается, что работница имеет право на НСЛ в декабре 2024 года (зарплата — 8360 грн) и январе 2025 года (зарплата — 3040 грн). А вот в ноябре 2024 года право на НСЛ у нее нет, поскольку общая сумма зарплаты с учетом оплаты за отработанные дни и компенсации за неиспользованный отпуск составила 14400 грн (8700 грн + 5700 грн).

Военный сбор

Средний заработок за время вынужденного прогула облагается НДФЛ, значит, из него следует удерживать и ВС.

В связи с увеличением в декабре 2024 года ставки ВС с 1,5 до 5 % возникает вопрос: какую ставку применять, если начисление среднего заработка осуществляется за периоды до 01.12.2024?

Прежде всего вспомним п. 2 разд. ІІ Закона № 4015*. Согласно этой норме доходы плательщиков ВС, начисленные по результатам налоговых периодов до вступления в силу этого Закона, облагаются ВС по ставке 1,5 %, независимо от даты фактической выплаты (предоставления) доходов, кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ.

* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины по обеспечению сбалансированности бюджетных поступления в период действия военного положения» от 10.10.2024 № 4015-IX.

На основании этого положения налоговики в консультации от 02.12.2024 сделали вывод о том, что к доходу в виде зарплаты, начисленному за ноябрь 2024 года, применяется ставка ВС 1,5 %, независимо от даты его выплаты.

Кроме того, в отношении больничных и отпускных они отметили, что такие выплаты, начисленные за периоды до 01.12.2024, облагаются ВС по ставке 1,5 %, независимо от даты их фактического начисления и выплаты. Аргументировали налоговики такой вывод нормами п.п. 169.4.1 НКУ. На основании этого подпункта доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству (в том числе больничные и отпускные) в целях получения права на НСЛ и в других случаях налогообложения относятся к налоговым периодам, за которые они начислены. Подробнее об этом см. в статье «Налоговый агент и военный сбор: ставка 1,5 или 5 %?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 101.

Если следовать логике налоговиков из упомянутой консультации, то такой же подход должен сохраняться и в отношении среднего заработка за время вынужденного прогула. Ведь это тоже сохранение зарплаты согласно законодательству за период с момента увольнения работника до вынесения судом решения о его восстановлении. То есть при начислении среднего заработка за периоды до 01.12.2024 облагать его ВС следовало бы по ставке 1,5 %, а после этой даты — по ставке 5 %.

Но не тут-то было!

Причем здесь эту выплату контролеры называют прочим доходом, а не зарплатой.

В то же время в консультации по НДФЛ из БЗ 103.03 налоговики утверждают, что средняя за время вынужденного прогула является зарплатой и к ней применяются положения п.п. 169.4.1 НКУ. Поэтому эту выплату следует относить к налоговым периодам, за которые она начислена, и применять ставки НДФЛ, действующие в таких периодах.

Почему к одной и той же выплате налоговики демонстрируют разные подходы, не понятно. Но так быть не должно, ведь объекты обложения НДФЛ и ВС совпадают (см. ст. 163, п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ).

А что в такой ситуации делать налоговому агенту? Учитывая мнение налоговиков, применять к средней за время вынужденного прогула, начисленной за периоды до 01.12.2024, ставку ВС 1,5 % довольно рискованно без соответствующей индивидуальной налоговой консультации (ИНК). Вместе с тем велика вероятность, что содержание ИНК будет такое же, как в разъяснении из БЗ 126.03. Конечно, ее можно обжаловать в суде. Если слуги Фемиды будут на вашей стороне, налоговикам придется выдать новую ИНК с учетом выводов суда (см. п. 53.2 НКУ). Но путь этот довольно долгий. А принимая во внимание неоднозначную точку зрения судебных органов, с неизвестным результатом.

Так может удержать ВС по ставке 5 % с части среднего заработка, начисленного за месяцы до декабря 2024 года, и забыть? Тоже довольно рискованный вариант. Удержание ВС по большей ставке приводит к выплате зарплаты в меньшем размере. Если восстановленный работник решит, что вы ему недоплатили, то может пойти искать справедливость в Гоструда либо суде.

Поэтому, чтобы не искушать судьбу, все-таки рекомендуем получить ИНК. При этом в запросе на ее получение есть смысл попросить налоговиков разъяснить:

— относится ли к фонду оплаты труда доход в виде среднего заработка за время вынужденного прогула;

— применяется ли к нему НСЛ;

— по какой ставке ВС облагается такая выплата, если она начислена за период до 01.12.2024.

Так вы вынудите налоговиков взглянуть на проблему обложения среднего заработка за время вынужденного прогула комплексно.