Чому питання, яку саме ПН складати, є важливим, якщо мова йде про постачання звичайній фізособі (кінцевому споживачу)? Тому що якщо ми, наприклад, безпідставно складемо зведену ПН наприкінці місяця замість ПН за щоденними підсумками операцій — це загрожуватиме штрафами як за відсутність зареєстрованих щоденних ПН «за кожен день» (по суті — відсутність зареєстрованих 30 податкових накладних). І як свідчить судова практика, такі штрафи податківці дійсно застосовують. Якщо безпідставно складемо ПН за щоденними підсумками операцій (замість «звичайної» ПН) — теж не виключений варіант, що це розцінюватиметься як відсутність зареєстрованої ПН на операцію з відповідними штрафами за їх нереєстрацію.
Тож далі попрацюємо з цим питанням.
При цьому зазначимо, що про умови, коли та як складається податкова накладна (ПН) за щоденними підсумками (ПН з типом причини «11»), ми не так давно говорили в статті «Податкова накладна за щоденними підсумками операцій» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79. Тому зараз на цьому зупинятися не будемо.
Чи можна замість щоденних ПН складати одну зведену ПН наприкінці місяця?
У загальному випадку — НІ.
Відповідно до п. 201.4 ПКУ зведену ПН один раз на місяць (не пізніше останнього дня звітного місяця, в якому здійсненні постачання) можна складати, якщо постачання мають:
— або ритмічний характер — постачання товарів / послуг одному покупцю два та більше разів на місяць;
— або безперервний характер. ПКУ не містить визначення поняття «безперервне постачання». Безперервний характер, як правило, означає триваюче постачання за довгостроковим договором (наприклад, постачання електроенергії, інших комунальних послуг тощо). Податківці визнають безперервними: послуги цілодобового доступу до онлайн-сервісів (ІПК від 06.10.2025 № 5321/ІПК/99-00-21-03-01); телекомунікаційні послуги з доступу до інтернету (ІПК від 08.04.2025 № 1881/ІПК/99-00-24-03-03).
Якщо мова йде про товари чи інші послуги, де немає безперервності, то зведену ПН (наприкінці місяця)
дозволяється складати лише тоді, коли можна підтвердити (документально), що конкретна фізособа (вона повинна бути ідентифікована) купувала товари / послуги два і більше разів протягом місяця
При цьому тут є такий момент: зважаючи на те, що зазвичай при продажах кінцевим споживачам договорів постачання з ними не укладається, то навіть якщо ми можемо ідентифікувати фізособу-покупця і вона придбала у нас товари / послуги два чи більше разів на місяць, то в момент «першої» покупки за місяць ми не можемо знати, чи буде ще придбання. Тобто, фактично, в момент першого придбання є підстави включити цю операцію в щоденну ПН. А тому виглядає дещо сумнівною можливість узагалі складання зведеної ПН як на «ритмічні» постачання при продажах кінцевим споживачам (на що звертають увагу і податківці, і суди — про що далі). Зведена ПН при постачаннях кінцевим споживачам все ж підходить більше для випадку, коли постачаються послуги, постачання яких має безперервний характер.
Тепер до позиції податківців і суду.
Податківці, зокрема, в категорії 101.16 БЗ на запитання «чи можна скласти замість ПН за щоденними підсумками операцій зведену ПН в кінці місяця, відповідають»:
можна у випадках, коли операції з постачання товарів / послуг здійснюються особам, які не зареєстровані платниками ПДВ, за готівку два і більше разів на місяць на підставі відповідного договору, в якому визначені періодичність поставки товарів / послуг та порядок оплати їх вартості (якщо попередньо не були складені податкові накладні на такі операції)
Зверніть увагу, що таку саму позицію зараз підтримують і суди. Так, вони доходять наступних висновків (див., зокрема, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24.07.2025 у справі № 580/6661/24; рішення Львівського окружного адмінсуду від 29.04.2025 у справі № 380/21373/24; рішення Хмельницького окружного суду від 10.10.2025 у справі № 560/6736/24):
роздрібний продаж через РРО не дає можливості ідентифікувати конкретного покупця, отже, ритмічність постачань відсутня, а тому застосування зведеної ПН у кінці місяця неможливе. Тому платник має лише два варіанти:
— або складати окрему ПН на кожну операцію;
— або складати ПН за щоденними підсумками операцій (за п. 201.4 ПКУ)
Такий самий висновок викладений у правовій позиції Верховного Суду (постанова від 10.04.2025 у справі № 560/6736/24). Так, суд зазначає:
1. Можливість складання зведеної ПН за місяць напряму пов’язана з наявністю:
— ритмічності постачань (одному покупцю ≥ 2 разів на місяць) або
— безперервного характеру постачання.
2. Платник податку, який обирає спрощений (зведений) порядок, сам має довести, що операції дійсно ритмічні або безперервні. Без належних доказів — право на складання зведеної ПН відсутнє.
3. Роздрібні продажі через РРО — не ритмічні. Кожна роздрібна операція через РРО є окремим постачанням окремому споживачу, а не повторним постачанням тому самому контрагенту. Тому зведені місячні ПН не можуть застосовуватися до роздрібних продажів.
4. Для роздрібних операцій передбачено інший механізм. Для таких випадків п. 201.4 ПКУ дозволяє складання ПН за щоденними підсумками операцій (одна ПН на день, якщо окремі не складалися).
Зважаючи на наявність такої практики: якщо будемо складати одну зведену ПН замість ПН за щоденними підсумками операцій — ризикуємо отримати штраф, як за відсутність зареєстрованих ПН за кожен день.
До речі, що стосується штрафів, Верховний Суд у цій справі зазначив, що: відповідно до п. 1201.2 ПКУ відповідальність настає у разі відсутності реєстрації ПН в установлений строк. Далі суд зазначає, що суди попередніх інстанцій не з’ясували, чи може складання та реєстрація іншого виду ПН (зведеної замість щоденної або поопераційної) вважатися відсутністю реєстрації ПН. З цієї причини судове рішення було знову направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
А вже при новому розгляді (рішення Хмельницького окружного суду від 10.10.2025 у справі № 560/6736/24) суд дійшов висновку, що оскільки все ж на операцію була зареєстрована ПН (зведена, хоча мала б бути зареєстрована ПН за щоденними підсумками операцій), то це не може фактично означати відсутність реєстрації ПН. А тому штраф за відсутність реєстрації ПН не може бути застосовний. А далі суд зазначає, що у подібних випадках платник податків може бути притягнутий податковим органом до іншої відповідальності, за наявних для цього правових підстав (щоправда, до якої, не сказано).
Проте,
на наш погляд, сподіватися, що і в подальшому судді дотримуватиvenmся такого лояльного підходу (зважаючи на те, що вони самі визнають, що зведені місячні ПН не можуть застосовуватися до роздрібних продажів), досить ризиковано!
ПН за щоденними підсумками операцій: «збіг дати оплати і постачання»
Ще один проблемний момент — зараз у своїх роз’ясненнях податківці говорять, що ПН за щоденними підсумками операцій не може складатися, якщо оплата та постачання здійснені у різні дні (див., зокрема, листи ДПСУ від 06.10.2025 № 5321/ІПК/99-00-21-03-01; від 30.07.2025 № 4114/ІПК/99-00-21-03-02; від 26.02.2025 № 1016/ІПК/99-00-21-03-02).
Також і в категорії 101.16 БЗ сказано, що «з огляду на норми п. 201.4 ст. 201 ПКУ на суму попередньої оплати (авансу) податкова накладна за щоденними підсумками операцій не може бути складена».
Тут слід зазначити, що прямої такої вимоги (що для складання ПН за щоденними підсумками операцій мають збігатися дата оплати та постачання) немає. Якщо буквально читати умови з п. 201.4 ПКУ та п. 14 Порядку № 1307*, то для того, щоб мати право скласти ПН за щоденними підсумками операцій, достатньо, щоб:
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
(1) продаж здійснювався кінцевим споживачам;
(2) кінцевий споживач розрахувався за товар / послугу «дозволеними» способами, які названі в п. 201.4 ПКУ.
Хоча якщо глибше подивитися на цю норму, то (1) слова «за щоденними підсумками операцій» та (2) згадка про способи оплати натякають на те, що має бути певна ув’язка між сумою в ПН за щоденним підсумком операцій та тими оплатами (розрахунками за товари / послуги), які відбулися протягом дня, за який складається ця ПН. Хоча прямо в п. 201.4 ПКУ про це й не сказано.
Але
зважаючи на роз’яснення податківців, є досить ризиковим без отримання ІПК складати ПН за щоденними підсумками операцій, якщо день оплати і день постачання не збігаються!
Далі на прикладі ситуацій подивимося, в яких випадках яку ПН складати.
Можливість складання ПН за щоденними підсумками операцій або зведеної ПН
| Ситуація | Умови оплати / надання | Щоденна ПН | Зведена (наприкінці місяця) | Альтернативи / коментарі |
| Роздрібний продаж через РРО/ПРРО | Так (за умови, що оплата і отримання товару в один день) | Ні | Зведену — НІ, бо чек РРО/ПРРО не дозволяє ідентифікувати покупця, а отже, неможливо довести, що покупець купував ≥ 2 разів на місяць | |
| Продаж (фізособам) через інтернет-магазин з доставкою посередником | Попередня оплата через інтернет-еквайринг | Так, якщо збігаються день відвантаження товару (передача його посереднику) і день оплати | Ні* | — |
| Якщо оплата — в один день, а відвантаження в інший — РИЗИКОВАНО (див., зокрема, листи ДПСУ від 30.07.2025 № 4114/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; від 26.02.2025 № 1016/ІПК/99-00-21-03-02) | Якщо день оплати ≠ день постачання, безпечніше скласти ПН як на неплатника з типом «02» на кожного окремого покупця | |||
| Післяплата | Ризиковано, бо не збігаються день відвантаження і день оплати (див. лист ДПСУ від від 26.02.2025 № 1016/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) | Безпечніше скласти ПН як на неплатника з типом «02» на кожного окремого покупця | ||
| Надання фізособам послуг доступу до інтернету, телекомунікаційних послуг (попередня щомісячна оплата) | Ні, оскільки на аванс ПН за щоденними підсумками не складається (див., зокрема, листи ДПСУ від 06.10.2025 № 5321/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК; від 04.07.2025 № 3638/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) | Так (як на послугу, яка має безперервний характер) | Оскільки послуга має безперервний характер (лист ДПСУ від 08.04.2025 № 1881/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК), може бути складена зведена ПН наприкінці місяця як на безперервні постачання | |
| Послуги цілодобового доступу до онлайн-сервісів | Ні, якщо це авансова оплата на місяць чи інший проміжок часу | Так (як на послугу, яка має безперервний характер) | — | |
| Так, якщо доступ надається тільки на один день (коли день оплати і день надання послуги збігаються) | Ні | — | ||
| Освітні послуги фізособам (курси, тренінги, онлайн-навчання) | Цілодобовий доступ до онлайн-платформи на певний термін (наприклад, на місяць / рік) | Ризиковано (не збігаються день оплати і день надання послуг) | Так (як на послугу, яка має безперервний характер) | — |
| Одноденний вебінар / урок, день оплати = день надання | Так (збігаються день оплати і день надання) | Ні* | — | |
| Курс на тиждень / місяць / рік (крім цілодобового доступу на платформі) | Ризиковано, оскільки не збігається день постачання та оплата (лист ДПСУ від 17.08.2020 № 3388/ІПК/99-00-05-06-02-06). Хоча в листах ДПСУ від 09.01.2025 № 64/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; від 08.09.2023 № 2902/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці не заперечували право платника на складання ПН за щоденними підсумками операцій | Ні (оскільки тут навряд чи можна говорити про безперервність надання послуги)* | ПН як на неплатника з типом «02» на кожну особу | |
| Санаторно-курортні послуги фізособам | Так, якщо це одноденні послуги: день оплати = день надання | Ні* | — | |
| Ризиковано, якщо є попередня оплата за інші дні | Складається ПН як на неплатника з типом «02» на кожну особу | |||
| Туристичні послуги фізособам (екскурсії, тури, квитки) | Так, якщо це одноденні послуги: день оплати = день надання | Ні* | — | |
| Ризиковано, якщо оплата і постачання здійснені у різні календарні дні | Складається ПН як на неплатника з типом «02» на кожну особу | |||
| * Теоретично є право скласти зведену ПН на постачанням тим покупцям, яких можна ідентифікувати (П. І. Б.) і підтвердити що вони купували ≥ 2 разів на місяць (одну зведену на всіх таких покупців) — п. 201.4 ПКУ. | ||||
Висновки
- Зведену ПН наприкінці місяця можна складати, лише якщо:
— постачання має ритмічний характер (одному і тому ж покупцю ≥ 2 разів на місяць; покупця можна ідентифікувати);
— постачання має безперервний характер (наприклад, інтернет-доступ, телекомпослуги). - Роздрібний продаж через РРО не дає можливості ідентифікувати конкретного покупця, отже, неможливо довести ритмічність постачань.
- Якщо оплата і постачання не збігаються в часі — складати ПН за щоденними підсумками ризиковано. Краще оформити індивідуальні ПН на кожну операцію або отримати ІПК.
- Для послуг безперервного характеру (інтернет, послуги цілодобового онлайн-доступу) — можна складати зведену ПН як на безперервні постачання.
