* Нагадуємо, що з 01.01.2015 р. місячна зарплата працівників держорганів і бюджетних установ не може перевищувати 7 розмірів мінзарплати. Якщо ж у цих органах проводилося скорочення чисельності (штату) працівників, то тоді діє обмеження в 10 розмірів мінзарплати. Зарплата працівників суб’єктів господарювання державного сектору економіки обмежується 10 мінзарплатами (п. 10 Прикінцевих положень Закону України від 28.12.2014 р. № 76-VIII, деталі див. в «ОП», 2015, № 1, с. 8). При цьому при підрахунку максимальної місячної зарплати не враховують такі виплати: суму допомоги по тимчасовій непрацездатності, суму допомоги на оздоровлення та матеріальної допомоги для вирішення соціально-побутових питань, а також оплату періоду щорічної відпустки. Тому на практиці хоч і дуже рідко, але може скластися ситуація, коли зарплата працівника перевищить в якомусь з місяців допустимий бар’єр. Тоді бухгалтеру установи і стане в нагоді ця стаття фахівця ДФСУ. — Прим. ред.
База оподаткування: важливі аспекти
Для утримання ПДФО з тієї чи іншої виплати бухгалтер має визначити базу оподаткування. Для таких доходів, як, наприклад, зарплата та винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги), від розміру бази оподаткування залежить, які ставки ПДФО застосувати. Базу оподаткування таких доходів визначають з урахуванням норм п. 164.6 ПКУ.
Зарплата. Визначення зарплати наведено в п.п. 14.1.48 ПКУ: заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом. Таку саме структуру зарплати наведено і в ст. 2 Закону № 108. З розширеним переліком складових зарплати можна ознайомитися в Інструкції № 5.
Увага! Для цілей обкладення ПДФО до зарплати прирівнюються також виплати, що не включаються до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5. Зокрема, це оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця і допомога по тимчасовій непрацездатності.
Важливо! При нарахуванні зарплати базу оподаткування визначають як різницю між нарахованою сумою такого доходу і сумою утриманого ЄСВ, а також ПСП (за наявності права на неї)**.
** Згідно з п. 164.6 ПКУ при визначенні бази оподаткування нараховану зарплату також зменшують на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачують за рахунок зарплати працівника. Проте на даний момент такі внески не враховуються, оскільки не прийняті відповідні законодавчі акти.
Зверніть увагу, що правом на ПСП, як і раніше, можуть скористатися працівники, чия зарплата не перевищує граничний розмір доходу (у 2015 році — 1710,00 грн., а для «дитячої» ПСП — 1710,00 грн. х кількість дітей). При визначенні права працівника на ПСП ураховуйте всі зарплатні виплати, у тому числі лікарняні.
Винагороди за ЦПД. При нарахуванні винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги) базу оподаткування визначають як різницю між нарахованою сумою такої винагороди та сумою ЄСВ.
Інші виплати працівникам. Якщо роботодавець виплачує своїм працівникам виплати, відмінні від зарплати або винагород за ЦПД за виконані роботи (надані послуги), то базою оподаткування буде нарахована сума доходу. Такими доходами можуть бути, наприклад, оподатковувана ПДФО сума нецільової благодійної допомоги, вихідна допомога, компенсація за використання для потреб виробництва власного інструменту і транспорту. База оподаткування дорівнюватиме нарахованому доходу і в разі, якщо здійснюються виплати за ЦПД, який не має ознак правовідносин, пов’язаних з виконанням робіт (наданням послуг). Наприклад, це застосовується для орендної плати, роялті, дивідендів.
Тепер, коли ми знаємо базу оподаткування, виникає запитання: за якою ставкою утримувати ПДФО?
Ставки ПДФО для оподаткування доходів працівників — 15 і 20 %
Традиційно ставки ПДФО для оподаткування доходів працівників наведено в п. 167.1 ПКУ. Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. Законом № 71* цю норму викладено в новій редакції. Але при оподаткуванні доходів працівників перейматися з цього приводу не варто. Адже, як ми вже зауважили раніше, головним чином зміни торкнулися тільки ставки ПДФО, та й то лише в частині оподаткування доходів у великих розмірах.
* Про «новинки» цього Закону ми розповідали у статті «Що рік новий приготував, або Нові соціально-економічні реформи — 2015» // «ОП», 2015, № 1, с. 4. — Прим. ред.
Зауважимо, що для оподаткування доходів, зокрема у вигляді зарплати та винагороди за ЦПД, передбачено дві ставки ПДФО. Їх застосування залежить від розміру бази оподаткування, визначеної у відповідному календарному місяці (про особливості її застосування читайте в попередньому розділі). Так, база оподаткування:
— у межах 10 МЗП (у 2015 році — 12180,00 грн.), як і раніше, оподатковується за ставкою 15 %;
— сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. До 01.01.2015 р. до суми перевищення застосовували ставку ПДФО в розмірі 17 %.
Зверніть увагу, що ПДФО завжди утримуватиметься за ставкою тільки 15 % до зарплати, нарахованої в розмірі не більше:
— 12634,85 грн., якщо ставка ЄСВ у частині утримань із зарплати дорівнює 3,6 %. Сума отримана так: 12180,00 : (1 - 0,036);
— 12971,25 грн., якщо ставка ЄСВ у частині утримань із зарплати дорівнює 6,1 % (застосовується до зарплати працівників, які обіймають посади, робота на яких дає право на отримання пільгової пенсії, працівників — членів льотних екіпажів повітряних судів цивільної авіації та бортоператорів, що виконують спеціальні роботи в польотах). Суму отримано так: 12180,00 : (1 - 0,061);
— 12537,31 грн., якщо ставка ЄСВ у частині утримань із зарплати дорівнює 2,85 % (застосовується до зарплати працівників-інвалідів, які працюють на підприємствах УТОГ і УТОС). Суму отримано так: 12180,00 : (1 - 0,0285).
Увага: з 01.01.2015 р. скасовано «пільгові» умови оподаткування для працівників-шахтарів (раніше з їх зарплати утримували ПДФО за ставкою 10 %). Тобто з початку поточного року для зарплати цієї категорії працівників діють загальні правила оподаткування.
Перехідні виплати (відпускні, лікарняні) для цілей застосування ставок 15 і 20 % відносьте до місяців, за які їх нараховано.
Важливо! З метою застосування ставок ПДФО в розмірі 15 і 20 % необхідно визначити загальну базу оподаткування доходів, нарахованих фізособі у відповідному календарному місяці. Вона складається із:
— зарплати, зменшеної на суму ЄСВ і ПСП (у разі реалізації права на ПСП);
— винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги), зменшеної на суму ЄСВ;
— інших доходів, що підпадають під обкладення ПДФО згідно з абзацом першим п. 167.1 ПКУ.
Наприклад, ви уклали ЦПД з вашим працівником, тоді для цілей застосування ставок ПДФО з граничним значенням (у 2015 році — 12180,00 грн.) у загальній базі оподаткування доходів враховуйте й винагороду за таким договором.
Увага! При нарахуванні оподатковуваних доходів, у тому числі зарплати та винагород за ЦПД, не забувайте утримувати ВЗ за ставкою 1,5 %. Базою обкладення ВЗ буде сума нарахованого доходу.
Застосування ставок ПДФО до зарплати: практикум
Алгоритм визначення бази оподаткування та застосування ставок 15 і 20 % розглянемо на конкретних прикладах.
Оподаткування зарплати виключно за ставкою ПДФО 15 %
Приклад 1. За січень 2015 року працівникові нарахували зарплату у розмірі 12634,85 грн. Розрахуємо суму ПДФО, яку необхідно утримати із зазначеного розміру зарплати.
1. Визначимо суму ЄСВ у частині утримань із зарплати: 12634,85 х 3,6 % = 454,85 (грн.).
2. Визначимо базу обкладення ПДФО: 12634,85 - 454,85 = 12180,00 (грн.).
3. Оскільки в цьому випадку база оподаткування не перевищує 10-кратний розмір МЗП, до заробітної плати працівника застосовується ставка ПДФО тільки в розмірі 15 %. Обчислюємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % = 1827,00 (грн.).
4. Знаходимо суму ВЗ: 12634,85 х 1,5 % = 189,52 (грн.).
5. Розраховуємо суму зарплати за січень 2015 року до виплати: 12634,85 - 454,85 - 1827,00 - 189,52 = 10163,48 (грн.).
Оподаткування зарплати за ставками ПДФО 15 і 20 %
Приклад 2. За січень 2015 року працівнику нарахували зарплату в розмірі 19000,00 грн. За якою ставкою ПДФО обкладати зарплату?
1. Сума ЄСВ у частині утримань становить: 19000,00 х 3,6 % = 684,00 (грн.).
2. Визначаємо базу обкладення ПДФО: 19000,00 - 684,00 = 18316,00 (грн.).
3. Оподатковуваний дохід обкладатиметься ПДФО за двома ставками (15 і 20 %), оскільки розмір бази оподаткування перевищує 10 МЗП (18316,00 грн. > 12180,00 грн.). При цьому частина бази оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, становить: 18316,00 - 12180,00 = 6136,00 (грн.).
Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 6136,00 х 20 % = 3054,20 (грн.).
4. Сума ВЗ становить: 19000,00 х 1,5 % = 285,00 (грн.).
5. Сума зарплати, яку виплатять працівнику на руки за січень 2015 року, дорівнюватиме: 19000,00 - 684,00 - 3054,20 - 285,00 = 14976,80 (грн.).
Оподаткування зарплати, розмір якої більше максимальної величини бази нарахування ЄСВ
Приклад 3. За січень 2015 року працівнику нарахували зарплату в розмірі 26000,00 грн. Як провести утримання ЄСВ, ПДФО і ВЗ із зазначеної суми зарплати?
1. У наведеному прикладі сума нарахованого працівнику доходу становить 26000,00 грн. Ця величина перевищує максимальний розмір бази нарахування ЄСВ* (у січні — листопаді 2015 року він складає 20706,00 грн.).
* Розмір зазначеної величини у 2015 році див. в «ОП», 2015, № 1, с. 6. — Прим. ред.
Таким чином, ЄСВ справлятиметься із суми доходу, що дорівнює 20706,00 грн. Із суми перевищення максимального розміру бази нарахування ЄСВ, яка в нашому випадку складає 5294,00 грн. (26000,00 - 20706,00), ЄСВ не справляється.
Сума ЄСВ, що утримується із заробітної плати, становитиме:
20706,00 х 3,6 % = 745,42 (грн.).
2. Визначаємо базу обкладення ПДФО: 26000,00 - 745,42 = 25254,58 (грн.).
3. Оскільки база оподаткування перевищує 10-кратний розмір МЗП (25254,58 грн. > 12180,00 грн.), то сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. База оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, дорівнює: 25254,58 - 12180,00 = 13074,58 (грн.).
Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 13074,58 х 20 % = 4441,92 (грн.).
4. Сума ВЗ становить: 26000,00 х 1,5 % = 390,00 (грн.).
5. Сума зарплати, яку виплатять працівнику на руки за січень 2015 року, складе: 26000,00 - 745,42 - 4441,92 - 390,00 = 20422,66 (грн.).
Зарплата + інші виплати працівнику: як застосувати ставки ПДФО
На практиці можливі ситуації, коли до складу загального місячного оподатковуваного доходу, що виплачується роботодавцем, входить не тільки зарплата, а й інші доходи, оподатковувані за ставками 15 і 20 %. У такому разі спочатку слід обкладати ПДФО зарплату, а потім інші доходи в міру виникнення у платника податків кожного з видів доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів) оподаткування. Дотриманням такої послідовності дій забезпечується виконання вимог п. 167.1 ПКУ.
Проілюструємо на конкретних прикладах застосування ставок ПДФО 15 і 20 % при нарахуванні в одному місяці зарплати та інших доходів, оподатковуваних за такими самими ставками.
Зарплата + лікарняні
Приклад 4. Працівнику установи за відпрацьовані 14 робочих днів січня 2015 року нарахували зарплату в розмірі 11789,47 грн. (16000,00 грн. : 19 роб. дн.* х 14 роб. дн.) і лікарняні в розмірі 4210,50 грн. Сумарний дохід працівника за січень 2015 року склав 15999,97 грн. (11789,47 + 4210,50). Як розрахувати ПДФО, ЄСВ і ВЗ?
* Кількість робочих днів січня 2015 року наведено з урахуванням перенесень робочих днів, рекомендованих КМУ в розпорядженні від 12.11.2014 р. № 1084-р. Тривалість робочого часу на 2015 рік для п’ятиденки див. в «ОП», 2015, № 1, с. 32. — Прим. ред.
1. Визначаємо суму ЄСВ у частині утримань із зарплати та лікарняних: 11789,47 х 3,6 % + 4210,50 х 2 % = 508,63 (грн.).
2. Знаходимо базу обкладення ПДФО: 15999,97 - 508,63 = 15491,34 (грн.).
3. Оскільки база оподаткування перевищує 10-кратний розмір МЗП (15491,34 грн. > 12180,00 грн.), то сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. База оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, становить: 15491,34 - 12180,00 = 3311,34 (грн.).
Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 3311,34 х 20 % = 2489,27 (грн.).
4. Сума ВЗ становить: 15999,97 х 1,5 % = 240,00 (грн.).
5. Сума зарплати та лікарняних, яку виплатять працівнику на руки за січень 2015 року, складе: 15999,97 - 508,63 - 2489,27 - 240,00 = 12762,07 (грн.).
Зарплата + винагорода за ЦПД
Приклад 5. Працівнику установи за січень 2015 року нараховано зарплату в розмірі 10000,00 грн. Крім того, у цьому самому місяці за виконані роботи за ЦПД йому нарахували винагороду в розмірі 6000,00 грн. Сумарний дохід працівника за січень 2015 року склав 16000,00 грн. (10000,00 + 6000,00). Як розрахувати ПДФО, ЄСВ і ВЗ?
1. Визначаємо суму ЄСВ у частині утримань із зарплати та винагороди за ЦПД: 10000,00 х 3,6 % + 6000,00 х 2,6 % = 516,00 (грн.).
2. Знаходимо загальну базу обкладення ПДФО: 16000,00 - 516,00 = 15484,00 (грн.).
3. Оскільки база оподаткування перевищує 10-кратний розмір МЗП (15484,00 грн. > 12180,00 грн.), то сума перевищення оподатковується за ставкою 20 %. База оподаткування, до якої застосовується ставка ПДФО в розмірі 20 %, дорівнює: 15484,00 - 12180,00 = 3304,00 (грн.).
Тепер визначаємо суму ПДФО: 12180,00 х 15 % + 3304,00 х 20 % = 2487,80 (грн.).
4. Сума ВЗ становить: 16000,00 х 1,5 % = 240,00 (грн.).
5. Загальна сума зарплати за січень 2015 року та винагороди за ЦПД, яку виплатять працівнику на руки, складе: 16000,00 - 516,00 - 2487,80 - 240,00 = 12756,20 (грн.).
Висновки:
— З 01.01.2015 р. підвищено розмір «верхньої» ставки ПДФО для доходів, зокрема, у вигляді зарплати і винагород за ЦПД, база оподаткування яких перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої на 1 січня звітного року. База оподаткування таких доходів у межах 10 МЗП оподатковується за ставкою 15 %, сума перевищення — за ставкою 20 %.
— Для застосування ставок ПДФО 15 і 20 % необхідно визначити загальну базу оподаткування усіх доходів, нарахованих фізособі.
— База оподаткування зарплати дорівнює сумі нарахованої зарплати за мінусом ЄСВ у частині утримань і ПСП (за наявності права на неї).
— База оподаткування винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги) дорівнює сумі нарахованої винагороди, зменшеної на суму ЄСВ у частині утримань.
— Якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу, що виплачується податковим агентом, входить не тільки зарплата, а й інші доходи, які оподатковуються за ставками 15 і 20 %, то спочатку слід обкладати ПДФО зарплату, а потім інші доходи у міру їх виникнення.
Використані документи та скорочення
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 71 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VІІІ.
Закон № 108 — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
ЦПД — цивільно-правовий договір.
ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
МЗП — мінімальна заробітна плата, установлена на 1 січня звітного року.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ПСП — податкова соціальна пільга.
ВЗ — військовий збір.
