Спершу давайте визначимося з метою проведення перерахунку з податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО). Його проводять для перевірки правильності визначення та нарахування суми ПДФО за кожен місяць, що входить до визначеного календарного періоду. Таким календарним періодом є період з моменту проведення останнього перерахунку (за результатами минулого податкового року або за інший період) по дату проведення поточного перерахунку включно.
Випадки, коли роботодавець зобов’язаний провести перерахунок, перелічено в п.п. 169.4.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Серед них — перерахунок за результатами звітного податкового року. Його проводять при нарахуванні заробітної плати за останній місяць звітного року.
Перерахунок за підсумками 2016 року необхідно провести у грудні 2016 року.
В обов’язковому річному перерахунку бере участь тільки заробітна плата. Для цілей обкладення ПДФО законодавець відніс до заробітної плати:
1) основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму ( п.п. 14.1.48 ПКУ). Більш детального переліку виплат, що обкладаються ПДФО у складі заробітної плати, ПКУ не містить. Водночас можна зауважити, що визначення заробітної плати, надане в ПКУ, практично повторює визначення заробітної плати, надане в Законі України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР. У свою чергу, відповідно до цього Закону було розроблено Інструкцію зі статистики заробітної плати, затверджену наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5. У ній наведено розширений перелік складових заробітної плати. Тому для визначення переліку виплат, що входять до складу заробітної плати, платники податків можуть використовувати цю Інструкцію у частині, що не суперечить ПКУ;
2) допомогу по тимчасовій непрацездатності та оплату перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця ( абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ);
3) дивіденди на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка більше, ніж сума виплат, розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку ( п.п. 170.5.3 ПКУ).
Перерахунок сум інших доходів, що не є зарплатою, для визначення правильності їх оподаткування проводиться виключно за бажанням роботодавця / податкового агента, тобто добровільно.
Алгоритм проведення обов’язкового річного перерахунку такий.
Крок 1. Уточнюєте (перевіряєте ще раз) місячні суми заробітної плати, нараховані (виплачені, надані) працівнику протягом року. Важливо! Якщо в періоді, за який проводите перерахунок, працівнику нараховувалися доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки (відпускні) або тимчасової непрацездатності (лікарняні), то суми таких виплат (їх частини) відносите до відповідних місяців, за які їх було нараховано ( абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ).
Усі інші виплати, у тому числі й премії, суми індексації, нараховані (донараховані) за попередні податкові періоди (місяці), остаточно оподатковуєте в тому податковому періоді (місяці), в якому вони були фактично нараховані. Відносити їх до місяців, за які вони були нараховані, не потрібно. Підстава — ці виплати не підпадають під дію абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ.
Крок 2. Уточнюєте наявність у працівника підстав для застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП) до його заробітної плати (якщо такий працівник користувався правом на застосування ПСП). Перевіряєте, чи є у вас заява працівника про самостійне обрання ним місця застосування ПСП і документи, що підтверджують його право на ПСП (у разі необхідності).
Крок 3. Визначаєте право працівника на ПСП у кожному окремому місяці звітного року. Для цього порівнюєте уточнені суми заробітної плати, розраховані за кожним місяцем 2016 року, з граничним розміром заробітної плати, що дає право на ПСП.
Крок 4. Проводите остаточне оподаткування уточнених місячних сум заробітної плати (визначаєте окремо за кожним місяцем 2016 року суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету).
Крок 5. Розраховуєте загальну річну суму ПДФО, підсумовуючи суми податку, визначені за результатами перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу.
Крок 6. Порівнюєте отриману в результаті перерахунку суму ПДФО з сумою податку, що була фактично утримана з доходів працівника за рік, і визначаєте результат перерахунку.
Важливо! Результатом проведення перерахунку ПДФО може бути як недоплата, так і переплата з ПДФО.
Суму недоплати ПДФО утримуєте за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника за відповідний місяць після його оподаткування. При проведенні утримання враховуйте вимоги ст. 128 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. Згідно з цією статтею при кожній виплаті зарплати працівнику загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, — 50 % заробітної плати, що підлягає виплаті працівнику.
ПКУ не передбачено, що в цій ситуації розмір утримань може становити 50 %. Тому ви маєте право утримати з суми оподатковуваного доходу працівника недоплату з ПДФО в сумі, що не перевищує 20 % заробітної плати, яка підлягає виплаті. Якщо ж розмір недоплати більше цієї суми, то залишок потрібно буде утримати за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми виявленої недоплати ( п.п. 169.4.4 ПКУ). Водночас працівник може подати роботодавцю заяву з проханням утримати з його зарплати всю суму недоплати одноразово, якщо, звичайно, сума зарплати дозволяє це зробити.
Якщо ж результатом проведеного перерахунку буде переплата з ПДФО, то на суму переплати слід зменшити суму нарахованого податкового зобов’язання працівника за відповідний місяць (у разі проведення річного перерахунку за підсумками 2016 року — за грудень 2016 року).
Результати перерахунку з ПДФО відображають у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за той звітний квартал, до якого входить місяць проведення перерахунку, таким чином:
— якщо виявлено недоплату, показники граф 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» збільшуються на суму виявленої недоплати з ПДФО;
— якщо за результатами перерахунку виявлено переплату, показники граф 4 «Сума перерахованого податку» і 4а «Сума нарахованого податку» зменшуються на суму надміру утриманого ПДФО.
Таким чином, результат проведеного перерахунку з ПДФО за 2016 рік ви відобразите в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2016 року.
Примітка редакції
Спочатку нагадаємо, що суть проведення річного перерахунку полягає в уточненні (перевірці) сум, нарахованих платнику податку протягом певного календарного періоду у вигляді зарплати за кожен місяць такого періоду та надання ПСП (див. листи ДПАУ від 12.01.2011 р. № 364/6/17-0716, від 25.10.2011 р. № 4233/6/17-1115). Тобто при перерахунку визначають правильність утримання ПДФО. Оскільки з 01.01.2016 р. встановлена єдина ставка ПДФО (18 %), то актуальним є перерахунок для тих працівників, які протягом 2016 року користувалися ПСП.
Хотілося б акцентувати увагу бухгалтерів бюджетних установ при проведенні річного перерахунку за 2016 рік на такий важливий момент. Ідеться саме про донарахування або сторнування зарплатних виплат, що проводилися протягом цього року.
До речі, далеко не завжди такі коригування зарплатних виплат проводилися з вини бухгалтера. Були ситуації, коли донарахування зарплати за минулий період здійснювалися з не залежних від бухгалтера причин. Яскравим прикладом може бути перехід з 1 травня 2016 року на «новооплатні» рейки держслужби. Так, наприклад, новий Закон України «Про державну службу» від 10.12.2015 р. № 889-VIII і різні підзаконні акти до нього набули чинності з 1 травня 2016 року. З цієї дати оплата праці держслужбовців і працівників, які виконують функції з обслуговування, повинна була проводитися за новими умовами і в нових розмірах. Проте багато держорганів зарплату за новими умовами стали нараховувати тільки після затвердження штатного розпису з новими окладами, який, на жаль, у держоргані з’явився не у травні, а пізніше. Усе це й призвело до того, що цим категоріям працівників після затвердження штатних розписів довелося перераховувати зарплату та відображати різницю.
Крім того, неоднозначна ситуація була і з розрахунком середнього заробітку держслужбовцям при оплаті днів відпусток, виплаті матеріальної допомоги в розмірі середньомісячної зарплати тощо. Роз’яснення щодо правильного застосування норм Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100, і розрахунку «середньої» з’явилося тільки в серпні*. Тому виплати, розраховані виходячи з середньої зарплати, нараховані держслужбовцям починаючи з 01.05.2016 р. (відпускні, матеріальна допомога в розмірі середньомісячної зарплати тощо), так само слід було перерахувати (якщо такі суми були неправильно визначені).
* Роз’яснення Мінсоцполітики та Мінфіну знайдете в «ОП», 2016, № 16, с. 4.
У свою чергу, такі донарахування (сторнування) зарплатних виплат можуть вплинути на суму утриманого ПДФО.
У наведеній консультації фахівець ДФСУ зауважив, що при перерахунку зарплати, до якої застосовується ПСП, тільки суми доходів (їх частини) у вигляді заробітної плати за період її збереження відповідно до законодавства, у тому числі за час відпустки (відпускні) або тимчасової непрацездатності (лікарняні), відносять до відповідних місяців, за які вони були нараховані ( абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ). Усі інші виплати, у тому числі й зарплата за відпрацьований час, премії, суми індексації, нараховані (донараховані) за попередні податкові періоди (місяці), підлягають оподаткуванню в тому податковому періоді (місяці), в якому вони були фактично нараховані. Відносити їх до місяців, за які вони були нараховані, не потрібно, оскільки ці виплати не підпадають під дію абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ.
Тобто якщо виплата є доходом у вигляді зарплати за період її збереження, то її відносимо до місяця, за який її нараховано. Якщо не є такою — уключаємо до зарплати того місяця, в якому її фактично нарахували.
Як ми з’ясували, зарплатні донарахування теж бувають різні. Тому якщо працівнику були донараховані/сторновані такі зарплатні виплати, то при проведенні перерахунку дійте таким чином:
— якщо донарахована/сторнована заробітна плата за період її збереження згідно із законодавством (наприклад, відпускні, лікарняні), то такі донарахування відносите до місяців, за які їх нараховано;
— якщо працівнику донараховано зарплату за відпрацьований час за минулий період (місяць), перераховано суми матеріальної допомоги, нарахованої раніше, донараховано суми премій, індексації за минулі періоди, то такі виплати включають до складу зарплати за той місяць, в якому вони були фактично донараховані.
