Департамент налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины рассмотрел письмо <…> о применении НП(С)БУГС 121 «Основные средства» и в пределах компетенции сообщает.
По вопросу 1
В соответствии с пунктом 4 раздела II Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 12.10.2010 г. № 1202 (далее — Стандарт 121), объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.
В пункте 5 Стандарта 121 приведен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств в случае приобретения за плату, в которые входят суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются субъекту государственного сектора).
Согласно абзацу второму подпункта 3.2.3 пункта 3.2 раздела II Стандарта 121 субъекты государственного сектора зачисляют в малоценные необоротные материальные активы предметы стоимостью (без налога на добавленную стоимость), не превышающей 2500 гривень, срок использования которых превышает один год, и сценично-постановочные средства стоимостью, не превышающей 5000 гривень за единицу.
В соответствии с Порядком применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, приведенным в приложении 1 к Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 26.06.2013 г. № 611, на субсчете 113 «Малоценные необоротные материальные активы» учитываются прочие малоценные необоротные предметы, срок эксплуатации которых более одного года, а стоимость за единицу не превышает 2500 гривень (для сценично-постановочных средств — до 5000 гривень) включительно без налога на добавленную стоимость.
Учитывая указанное, приобретенный объект основных средств, стоимость которого без НДС составляет 2400 гривень, должен учитываться на субсчете 113 «Малоценные необоротные материальные активы».
По вопросу 2
Правоотношения бюджетного учреждения с арендодателем, касающиеся улучшения арендованного объекта основных средств, а также порядок составления сметы бюджетных учреждений не регулируются нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.
По вопросу 3
Согласно Стандарту 121 незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — это капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, ввод которых в эксплуатацию на дату баланса не состоялся, а основные средства — это материальные активы, которые содержатся для использования их в производстве/деятельности или при поставке товаров, выполнении работ и предоставлении услуг для достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей субъекта государственного сектора либо сдачи в аренду другим лицам и используются, как ожидается, более одного года.
В соответствии с пунктом 3 раздела IV Стандарта 121 начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс) и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.
Пунктом 2 раздела IV Стандарта 121 установлено, что незавершенные капитальные инвестиции не подлежат амортизации.
В соответствии с пунктом 1.5 раздела 1 Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами бюджетных учреждений, приведенной в приложении 2 к Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 26.06.2013 г. № 611, оприходование объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету субсчетов 101 — 122 и кредиту субсчетов 141 — 143. Одновременно отражаются изменения в капитале по дебету субсчета 402 и кредиту субсчета 401.
Директор Департамента налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета Н. Чмерук
Комментарий редакции
Нюансы учета основных средств: разъяснения Минфина
Сразу скажем, что вопросы, на которые ответил Минфин в комментируемом письме, мы уже рассматривали на страницах газеты «Бюджетная бухгалтерия». Поэтому наши читатели могли еще раньше ознакомиться с мнением редакции по этим вопросам. Хотя, безусловно, приятно, что Минфин в этом письме полностью поддержал нашу позицию.
Итак, давайте рассмотрим, на какие вопросы ответил Минфин.
1. Как применять стоимостный критерий в размере 2500 грн.?
Мы уже неоднократно обращали внимание бухгалтеров на новые подходы к формированию первоначальной стоимости объектов основных средств (далее-ОС) в случае их приобретения за денежные средства.
Напомним, что основные правила формирования первоначальной стоимости ОС предусмотрены в разд. II НП(С)БУ 121.
Так, в состав первоначальной стоимости объекта ОС включают как сумму, уплаченную поставщикам за приобретенный объект, так и расходы на транспортировку, монтаж, установку, а также другие расходы, непосредственно связанные с доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации. При этом учреждения — неплательщики НДС включают суммы НДС в первоначальную стоимость, а плательщики НДС такие суммы не включают в первоначальную стоимость объекта, а относят в налоговый кредит по НДС (при наличии права на него).
С одной стороны, казалось бы, все понятно — все расходы на приобретение, установку, монтаж ОС с 01.01.2015 г. учреждения включают в первоначальную стоимость.
Однако, с другой стороны, в п.п. 3.2.3 разд. II НП(С)БУ 121 и в Порядке применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, приведенном в приложении 1 к Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденному приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (ср. ), осталась привязка к стоимостному критерию в размере 2500 грн. Причем такой критерий учреждения применяют для того, чтобы правильно разграничить, какие объекты нужно относить к ОС, а какие — к МНМА.
Вот здесь и спрятался ключевой вопрос: нужно ли при применении этого стоимостного критерия учитывать все расходы, которые учреждения включают в первоначальную стоимость ОС?
Как следует из комментируемого письма, Минфин считает: если стоимость приобретенного объекта без НДС меньше 2500 грн., то такой объект должен учитываться на субсчете 113 «Малоценные необоротные активы».
Это значит, что в данном вопросе учреждениям нужно ориентироваться именно на стоимость приобретения объекта ОС (т. е. на ту стоимость, по которой такой объект фактически был приобретен у поставщика), а не на первоначальную стоимость этого объекта, сформированную с учетом требований НП(С)БУ 121.
Предлагаем закрепить выводы Минфина на конкретных ситуациях.
Ситуация | Как действовать |
1 | 2 |
Бюджетное учреждение (неплательщик НДС) за счет средств общего фонда приобрело материальный актив стоимостью 2736 грн. (в том числе НДС — 456 грн.) | Стоимость материального актива без учета НДС составляет 2280 грн. (2736 грн. - 456 грн.). Поскольку стоимость такого актива меньше 2500 грн., его следует отнести к МНМА. Однако учтите: оприходовать и учитывать на субсчете 113 такой объект нужно с учетом НДС, т. е. по стоимости 2736 грн. |
Бюджетное учреждение (плательщик НДС) за счет средств общего фонда приобрело материальный актив стоимостью 2526 грн. (в том числе НДС — 421 грн.) | Стоимость материального актива без учета НДС составляет 2105 грн. (2526 грн. - 421 грн.). Поскольку стоимость такого актива меньше 2500 грн., его следует отнести к МНМА. Однако учтите: оприходовать и учитывать на субсчете 113 такой объект нужно с учетом НДС, т. е. по стоимости 2526 грн. |
Бюджетное учреждение (плательщик НДС) за счет средств специального фонда приобрело материальный актив стоимостью 3012 грн. (в том числе НДС — 502 грн.) | Стоимость материального актива без учета НДС составляет 2510 грн. (3012 грн. - 502 грн.). Поскольку стоимость такого актива превышает 2500 грн., его следует отнести к ОС. Однако учтите: оприходовать и учитывать на счете 10 такой объект нужно без учета НДС, т. е. по стоимости 2510 грн. (в том случае, если у учреждения есть право на налоговый кредит по этой операции) |
Бюджетное учреждение (плательщик НДС) за счет средств общего фонда установило счетчик на воду. В документах указано: — стоимость счетчика — 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.); — монтажные работы — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) | Стоимость счетчика без учета НДС составляет 2000 грн. (2400 грн. - 400 грн.). Поскольку стоимость такого актива не превышает 2500 грн., его следует отнести к МНМА. Однако учтите: первоначальная стоимость такого объекта для учета на субсчете 113 составляет 3600 грн. (2400 грн. + 1200 грн.) |
2. Как учреждению-арендатору учитывать расходы на улучшение объекта аренды?
Данный вопрос возник в связи с тем, что в п. 3 разд. IV Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11, написано следующее:
«Расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции с дальнейшим зачислением в состав основных средств как отдельного объекта.»
Практически аналогичная норма приведена в п. 2 разд. III Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 126 «Аренда», утвержденного приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629, который вступит в силу с 01.01.2016 г. Вот как она выглядит:
«Расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.»
Как видим, есть небольшое отличие в формулировках вышеприведенных норм, однако сегодня мы не будем акцентировать внимание на этих различиях. Надеемся, что ближе к дате вступления в силу НП(С)БУ 126 эта нестыковка будет устранена.
К сожалению, Минфин в комментируемом письме не ответил на вопрос: как учреждению-арендатору учитывать расходы на улучшение объекта аренды? Поэтому давайте разберемся вместе, как бюджетному учреждению — арендатору отражать расходы, направленные на улучшение арендованного объекта.
Итак, основные правила учета и осуществления таких расходов следующие:
— если учреждением запланированы расходы на улучшение объекта аренды (например, модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, то такие расходы не признаются расходами отчетного периода;
— такие расходы арендатор отражает в составе капитальных инвестиций. Это значит, что эти расходы по мере их осуществления учреждение-арендатор будет накапливать на счете 14 «Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные активы»;
— для того чтобы правильно сформировать такие расходы, учреждению целесообразно вести специальный регистр аналитического учета. Например, для этого можно применять Карточку учета объекта необоротных активов в составе незавершенных капитальных инвестиций. Как выглядит такая Карточка и как ее заполнять, мы подробно рассказывали в материале «Учитываем незавершенные капитальные инвестиции по-новому» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 16);
— при вводе в эксплуатацию улучшенного объекта ОС все расходы, собранные на счете 14, учреждение списывает. В момент ввода в эксплуатацию учреждение-арендатор составляет Акт ввода в эксплуатацию объекта основных средств. При этом на сумму первоначальной стоимости создают объект ОС с зачислением его на один из субсчетов счетов 10, 11;
— выполнять какие-либо улучшения объекта аренды учреждение-арендатор может только с согласия арендодателя. Это правило закреплено в ст. 778 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV. В то же время нужно учесть, что проводить такие улучшения (реконструкцию, техническое переоснащения и т. п.) арендованного имущества арендатор может за счет собственных средств, т. е. за счет средств, предусмотренных в смете. Таков порядок оговорен в п. 3 ст. 23 Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII.
3. С какого момента начислять амортизацию?
На этот вопрос наши читатели уже давно нашли ответ на страницах нашего издания.
Основанием для начисления амортизации на объект ОС является факт ввода такого объекта ОС в эксплуатацию. Подтверждает такой момент Акт ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Примерную форму такого документа мы приводили в статье «Учетная политика бюджетных учреждений в 2015 году» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 7).
Подробнее ответ на этот и другие вопросы, касающиеся начисления амортизации, вы можете узнать из наших материалов:
— «Начисляем амортизацию: решаем рабочие задачи» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 21);
— «Минфин отвечает на актуальные вопросы по бухучету» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 21);
— «Национальные стандарты бухгалтерского учета: шпаргалка к НП(С)БУ 121 «Основные средства» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 19);
— «Начисляем амортизацию: какие регистры бухучета применять» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 11);
— «Амортизация — 2015: начисляем по новым правилам» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 11).
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик
