Объект достроен и передан на баланс КП: как отразить в учете

В последнее время в нашу редакцию все чаще поступают вопросы именно от бухгалтеров отделов (управлений) капитального строительства (далее — отдел), созданных при органах местного самоуправления. Вероятно, это прежде всего связано с тем, что указанные отделы, с одной стороны, являются обычными бюджетными учреждениями, которые за счет бюджетных средств осуществляют разные расходы по обустройству, реконструкции, строительству или ремонту объектов, находящихся в коммунальной собственности. Вместе с тем, с другой стороны, такие учреждения не являются балансодержателями указанных объектов, поскольку лишь уполномочены выполнять функции заказчиков относительно объектов, находящихся в коммунальной собственности.

Поэтому при осуществлении таких операций с указанными объектами и возникают разные вопросы, о чем и свидетельствует письмо нашего читателя. Для того чтобы понять, каким образом такие операции отражают в бухгалтерском учете, нужно учитывать функции и задачи, на которые уполномочены такие отделы.

Итак, как указано в вопросе, отдел является заказчиком работ по строительству объекта, которое осуществляется за счет бюджетных средств.

Поэтому прежде всего выясним, кто может быть заказчиками строительных работ и какие их основные функции. Для этого обратимся к определению, приведенному в п. 2. Порядка № 1764.

Заказчик — юридическое или физическое лицо, которое заказывает выполнение работ, поставку продукции, предоставление услуг, связанных с капитальным строительством, организует проведение торгов (тендеров), заключает договоры (контракты), контролирует ход строительства и осуществляет технический надзор за ним, выполняет расчеты за поставленную продукцию, выполненные работы, предоставленные услуги, принимает законченные работы.

Как правило, к основным функциям и задачам таких отделов, в частности, относятся:

1) выполнение функции заказчика на проектирование и проведение строительно-монтажных работ, относительно строительства новых, расширения, реконструкции, капитального ремонта и реставрации жилых домов, объектов сферы образования, здравоохранения, связи, транспорта, торговли, коммунального хозяйства, культурно-бытового и другого назначения, которые относятся к коммунальной собственности территориальной громады города, а также сопроводительных работам услуг, в том числе осуществление технического осмотра, геодезических работ, бурения и других услуг, включаемых в сметную стоимость работ;

2) организация принятия в эксплуатацию законченных строительством объектов в порядке, установленном законодательством;

3) осуществление технического осмотра и оценки состояния строительных конструкций зданий, сооружений и инженерных сетей;

4) обеспечение выполнения пусконаладочных работ и подготовки объектов к введению в эксплуатацию;

5) осуществление расчетов с подрядчиками и другими организациями за выполненные работы и услуги;

6) передача завершенных строительством и введенных в действие объектов предприятиям, учреждениям и организациям, на которые возложена их эксплуатация, и т. п.

Подробно задачи и функции отдела, вопросы организации его деятельности определяют в учредительных документах, которые утверждают соответствующие органы местного самоуправления, при которых они основаны.

Отделы, кроме того, что выполняют функции заказчика, действуют и как распорядители бюджетных средств, в частности: планируют в своих сметах расходы на осуществление работ по строительству, реконструкции и капитальному ремонту помещений, регистрируют бюджетные обязательства при осуществлении таких расходов в пределах утвержденных бюджетных ассигнований. Напомним, что перечень документов, которые заказчики подают в Казначейство для осуществления расходов на капитальное строительство, приведен в п. 8 Порядка № 1764. Кроме того, в этом вопросе заказчикам необходимо учитывать требования к перечню документов, определенные в Методических рекомендациях относительно перечня подтверждающих документов для регистрации бюджетных обязательств и проведения платежей, утвержденных приказом Минфина от 29.04.2013 г. № 68.

Теперь перейдем к самому интересному, то есть к вопросам бухгалтерского учета.

Поскольку в нашей ситуаций отдел не только выполняет функции заказчика по проектированию и проведению строительно-монтажных работ, осуществляет расчеты с подрядными организациями за выполненные работы, принимает в эксплуатацию законченный строительством объект, но и потом передает такой объект на баланс коммунального предприятия, рассмотрим эти операции поэтапно.

Как мы отмечали, отдел является бюджетным учреждением, поэтому при организации и ведении бухгалтерского учета бухгалтеру следует руководствоваться нормативно-правовыми актами, которыми определены методологические основы формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации об основных средствах, прочих необоротных материальных активах и незавершенных капитальных инвестициях в необоротные материальные активы, а это НП(С)БУ 121, Методрекомендации и правила учета, о которых расскажем далее.

Этап 1. Строительство объекта

Объект незавершенного строительства, который учитывается на балансе отдела, является разновидностью незавершенных капитальных инвестиций в необоротные материальные активы. Определение этого понятия приведено в абз. 14 п. 4 разд. I НП(С)БУ 121, а требования к учету — в разд. IX Методрекомендаций.

Поэтому при осуществлении расходов на строительство такого объекта, а именно с начала и до окончания указанных работ и введения объекта в эксплуатацию, следует руководствоваться НП(С)БУ 121 и Методрекомендациями.

Учитывая это, вполне очевидно, что, как и в прошлом году, так и в этом году, все расходы, связанные со строительством объекта, отдел отражает как капитальные инвестиции на создание такого объекта основных средств, то есть продолжает накапливать по дебету субсчета 1311.

Добавим, что указанные расходы учреждению нужно учитывать по таким направлениям:

— проектно-изыскательские работы;

— строительные работы;

— работы по монтажу оборудования;

— приобретение оборудования, требующего монтажа;

— приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря;

— прочие капитальные работы и расходы.

Итак, все расходы, связанные со строительством объекта, с начала и до окончания работ отдел признает незавершенными капитальными инвестициями и формирует таким образом будущую первоначальную стоимость такого объекта.

Этап 2. Принятие в эксплуатацию законченных объектов

Порядок принятия в эксплуатацию законченных строительством объектов определен ст. 39 Закона Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI и зависит от категории сложности объекта строительства.

Так, принятие в эксплуатацию законченных строительством объектов, относящихся к I — III категорий сложности, и объектов, строительство которых осуществлялось на основании строительного паспорта, осуществляют путем регистрации декларации о готовности объекта к эксплуатации (далее — декларация). Принятие в эксплуатацию законченных строительством объектов, относящихся к IV и V категорий сложности, осуществляют на основании акта готовности объекта к эксплуатации путем выдачи сертификата. Формы указанных документов (декларации о готовности объекта к эксплуатации, акта готовности объекта к эксплуатации, сертификата) приведены в Порядке № 461.

Итак, декларация удостоверяет соответствие законченного строительством объекта проектной документации и подтверждает его готовность к эксплуатации. Следует также добавить, что в эксплуатацию принимают лишь объекты, законченные строительством.

После того как строительство завершено и объект готов к эксплуатации, возникает вопрос: каким образом дальше учитывать такие расходы и как их списать?

Обычно, после того как закончены все работы, связанные со строительством, определяют общую стоимость объекта основных средств. При этом в нее включают все расходы, связанные со строительством такого объекта. Основанием для определения стоимости выполненных объемов подрядных работ и проведения расчетов за выполненные подрядные работы по строительству являются оформленные первичные учетные документы — «Акт приемки выполненных подрядных работ» ф. № КБ-2в и «Справка о стоимости выполненных подрядных работ» ф. № КБ-3.

Также для подробного учета указанных расходов бухгалтеру целесообразно вести отдельный регистр аналитического учета незавершенных капитальных инвестиций (в произвольной форме). Как вариант, для этого можно использовать Карточку учета объектов необоротных активов в составе незавершенных капитальных инвестиций. Пример и порядок заполнения такой Карточки см. в газете «Бюджетная бухгалтерия», 2015, № 16, с. 16.

Итак, все расходы, признанные незавершенными капитальными инвестициями и накопленные по дебету субсчета 1311, формируют первоначальную стоимость построенного объекта. После этого объект капитальных инвестиций зачисляют в состав основных средств. Для этого в бухгалтерском учете составляют корреспонденцию субсчетов: дебет 1013 — кредит 1311.

Также необходимо одновременно отразить увеличение внесенного капитала и уменьшение целевого финансирования: дебет 5411 — кредит 5111.

Именно такие правила зачисления объектов капитальных инвестиций в состав основных средств определены в п. 5 разд. IX Методрекомендаций и п. 1.9 Типовой корреспонденции. Как видим, никаких исключений из этих правил для нашей ситуации не предусмотрено.

Так что же происходит дальше с построенным объектом: учреждение зачислило объект на баланс как основное средство и начинает его эксплуатировать? Почти так все и происходит, но не всегда.

Наверное, кажется, что, после того как объект принят в эксплуатацию, его можно начать эксплуатировать. При этом Порядок № 461 отождествляет такие понятия как «принятие в эксплуатацию» и «введение в эксплуатацию». Например, в п. 11 Порядка № 461 указано: «Датой принятия в эксплуатацию объекта является дата регистрации декларации или выдачи сертификата».

Учитывая именно этот пункт Порядка, некоторые бухгалтеры рассуждают так: если на построенный объект есть такой документ как декларация, то есть все основания считать, что такой объект введен в эксплуатацию. Как следствие, это автоматически влечет за собой составление такого документа, как Акт ввода в эксплуатацию основных средств, типовая форма которого утверждена приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818. Напомним, что этот документ применяют для оформления хозяйственных операций по зачислению объектов незавершенных капитальных инвестиций в состав основных средств, которые приобретены, созданы (изготовлены), а также для введения в эксплуатацию безвозмездно полученных основных средств.

Действительно ли факт принятия в эксплуатацию построенного объекта означает автоматическое его введение в эксплуатацию? Как мы уже отмечали — не всегда. К сожалению, этот момент четко не определен в нормативно-правовых актах, а именно ни в Порядке № 461, ни в НП(С)БУ 121, ни в Методрекомендациях. Но некоторые моменты в этих документах все же дают основания сделать следующие выводы.

Начнем с главного — факт готовности объекта к эксплуатации, о чем и свидетельствует такой документ, как декларация или сертификат, еще не значит, что такой объект действительно введен в эксплуатацию. Поскольку готовность объекта к эксплуатации означает то, что на объекте выполнены все предусмотренные проектной документацией согласно строительным нормам, стандартам и правилам работы, а также смонтировано и испытано оборудование с соблюдением определенных особенностей. Кстати, это четко указано в п. 9 Порядка № 461. И именно готовность объекта к эксплуатации подтверждает соответствующий документ — декларация или сертификат.

Действительно, такая декларация является основанием для введения объекта в эксплуатацию. Так, зарегистрированная декларация или сертификат является основанием для заключения договоров о поставке на принятый в эксплуатацию объект необходимых для его функционирования ресурсов — воды, газа, тепла, электроэнергии, включения данных о таком объекте в государственную статистическую отчетность и оформления права собственности на него.

Однако в нашей ситуации стоит обратить внимание на то, что «принятие в эксплуатацию» объекта и «эксплуатацию» осуществляют разные юридические лица. Так, на отдел возложено выполнение функций заказчика строительства и принятие в эксплуатацию готового объекта, а фактическую эксплуатацию такого объекта будет осуществлять другое юридическое лицо (коммунальное предприятие). Кстати, такое предприятие и будет выполнять функции балансодержателя указанного имущества. Поэтому и полностью логично, что именно коммунальное предприятие будет вводить в эксплуатацию такой объект и фактически использовать по назначению.

Учитывая это, отделу как заказчику строительства, накапливающему у себя в бухгалтерском учете расходы на строительство объекта, который зачисляет в состав основных средств, целесообразно отделить такие незавершенные капитальные инвестиции и построенный объект от других основных средств, которые он использует в процессе основной деятельности и выполнения бюджетных программ. Каким образом это лучше сделать?

Все достаточно просто — для учета таких объектов следует предусмотреть в Рабочем плане счетов отдельные аналитические счета к субсчетам 1311 и 1013, например:

— 1311/1 «Капитальные инвестиции в основные средства, предназначенные для передачи»;

— 1013/1 «Здания, сооружения и передаточные устройства, предназначенные для передачи».

Для чего все это следует делать? А для того, чтобы не было путаницы с собственными объектами основных средств, относительно которых отдел является балансодержателем, и объектами, построенными по заказу предприятий, учреждений и организаций. Также особенности бухгалтерского учета таких расходов и построенных объектов стоит прописать в отдельном разделе Положения об учетной политике отдела.

Этап 3. Передача построенного объекта на баланс КП

Заключительный этап — это передача завершенных строительством и введенных в действие объектов капитального строительства на баланс предприятий, учреждений и организаций, которые в дальнейшем будут осуществлять их эксплуатацию.

По общим правилам передачу такого имущества осуществляют на основании решения органа местного самоуправления, уполномоченного принимать решение об управлении имуществом.

Учитывая это, в нашей ситуации передача построенного объекта осуществляется в пределах одного органа, уполномоченного управлять объектами коммунальной собственности. Поэтому такую операцию необходимо рассматривать как операцию по внутриведомственному перемещению имущества. Это значит, что передачу-получение имущества, осуществленную между отделом и коммунальным предприятием на основании решения главного распорядителя, не приравнивают к его отчуждению или приобретению, поэтому счета доходов и расходов не принимают участия при отражении этих операций в учете.

И последний момент, на котором стоит остановиться: если дата принятия в эксплуатацию построенного объекта (то есть дата регистрации декларации) и передача объекта строительства на баланс КП (дата оформления акта приема-передачи законченного строительством объекта) произошли не в одном месяце, должен ли отдел начислять амортизацию на такой объект?

По нашему мнению, в этой ситуации отдел не должен начислять амортизацию на такой объект. Почему? Объясним.

Для этого есть определенные основания.

1. Правила начисления амортизации определены в п. 2 разд. V Методрекомендаций. Так, начисление амортизации осуществляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).

Учитывая это, стоит напомнить, когда объект основных средств признают активом, а именно:

— существует вероятность получения бюджетным учреждением будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и/или он имеет потенциал полезности для общества;

— стоимость объекта основных средств может быть определена.

С одной стороны, в нашем случае стоимость построенного объекта заказчик определяет на основании стоимости выполненных объемов подрядных работ и проведенных расчетов за выполненные подрядные работы по строительству, о чем свидетельствуют оформленные первичные учетные документы — «Акт приемки выполненных подрядных работ» ф. № КБ-2в и «Справка о стоимости выполненных подрядных работ» ф. № КБ-3.

Вместе с тем есть сомнения в том, что построенный объект для отдела как заказчика строительства может принести в будущем экономические выгоды, связанные с его дальнейшим использованием. Ведь фактически никаких финансовых выгод от такого объекта заказчик не получит, поскольку построенный объект он не будет эксплуатировать, а передаст безвозмездно на баланс КП.

2. Как указано в п. 4 разд. V Методрекомендаций, амортизацию начинают начислять с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования и введен в эксплуатацию.

Как работает это правило начисления амортизации в нашей ситуаций?

Мы уже указывали, что построенный объект для заказчика не станет пригодным для полезного использования вообще, поскольку он его не планирует использовать (эксплуатировать). Также заказчик не будет думать о том, как определить срок полезного использования (эксплуатации) построенного объекта. Напомним, что для этого учреждения используют факторы, приведенные в п. 4 разд. V Методрекомендаций.

Поскольку указанные условия для начисления амортизации не работают, потому и основания для начисления амортизации у заказчика отсутствуют.

Учитывая это, объект завершенного строительства, принятый в эксплуатацию и подлежащий дальнейшей передаче на баланс коммунальному предприятию, отдел будет учитывать на субсчете 1013/1 «Здания, сооружения и передаточные устройства, предназначенные для передачи» до момента передачи его КП, но амортизацию на него начислять не будет.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете указанных операций.

Как отразить такие операции в бухгалтерском учете отдела капитального строительства, см. в таблице.

Нормативные документы

Порядок № 1764 — Порядок государственного финансирования капитального строительства, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2001 г. № 1764.

НП(С)БУ 121 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

Методрекомендации — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

Порядок № 461 — Порядок принятия в эксплуатацию законченных строительством объектов, утвержденный постановлением КМУ от 13.04.2011 г. № 461.