Кто такие сельхозники
Право отчитываться по налогу на прибыль по особым правилам предоставляется предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции. Принадлежность к таким предприятиям определяется по критерию так называемой сельхоздоли, т. е. по процентному показателю дохода от продажи сельхозпродукции собственного производства за предыдущий налоговый (отчетный) год в общей сумме дохода. Уровень сельхоздоли должен превышать 50 % ( абзац второй п.п. 137.4.1 НКУ). Об особенностях определения этого показателя скажем позже.
В то же время необходимо, чтобы произведенная такими предприятиями продукция относилась к сельскохозяйственной по определению ст. 209 НКУ, которой установлен спецрежим сельхозНДС. При такой отсылке к правилам НДС-обложения выходит, что и для прибыльного налогообложения являются актуальными требования о непосредственности производства и правомерности землепользования в соответствии с нормами земельного законодательства.
Предостерегаем: позиция контролеров последовательно строга — сельхозпродукция, произведенная (выращенная) на арендованных земельных участках, госрегистрация прав аренды которых не осуществлена, в свете ст. 209 НКУ не может считаться собственно произведенной.
Налоговый (отчетный) период: год
Так вот, в отличие от других прибыльных плательщиков, для производителей сельхозпродукции установлен только годовой налоговый (отчетный) период ( п.п. «б» п. 137.5 НКУ). Причем независимо от объемов дохода (больше или меньше 20 млн грн.). Это условие, которое по общим правилам делит плательщиков на квартальщиков и годовиков, аграриев не касается.
Важно! «Сельскохозяйственный» налоговый год может быть двух разновидностей:
(1) обычным, который совпадает с календарным годом (с 1 января по 31 декабря включительно);
(2) специфическим, который начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года ( п.п. 137.4.1 НКУ).
В отношении последнего следует обратить внимание на то, что применение сельхозпредприятием специфического налогового отчетного года (с двумя смежными полугодиями двух календарных лет) — не обязанность, а право плательщика.
Отчитаться за специфический налоговый (отчетный) год (01.07.15 г. — 30.06.16 г.). сельхозники должны не позднее 29 августа, а уплатить налог — не позднее 8 сентября.
Сельхозпредприятия должны отчитываться по форме декларации, утвержденной приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897, которая является единой для всех плательщиков налога на прибыль. И что приятно: за специфический 2015/2016 сельхозгод аграриям наконец не нужно подавать две декларации по двум полугодиям, как это было ранее в течение нескольких предыдущих лет.
В общем порядке аграрии руководствуются разд. III НКУ, в котором после его обновления с 01.01.15 г. из «сельхозприбыльных» норм осталась по большей части только одна — понятие налогового (отчетного) периода. В отношении остального — преимущественно все, как для всех.
С правилами составления и подачи новой декларации по налогу на прибыль предприятий вы уже знакомы (см. «БН», 2016, № 29, с. 11). Поэтому пересказывать их в целом считаем излишним. Сосредоточимся только на отдельных агроособенностях.
Сразу скажем: возникновение определенных нюансов связано с тем, что у таких сельхозпредприятий не совпадают периоды: специфический — по прибыльному декларированию и календарный — по финотчетности. Но обо всем по порядку.
Декларации «переходного» характера
Повторяем: другого налогового (отчетного) периода, кроме года (обычного или специфического), НКУ для аграриев не устанавливает. Однако, как говорится, нет правил без исключения. То есть у сельхозников могут быть прибыльные декларации и негодового периода, подача которых обусловлена переходными ситуациями.
Сначала о более характерных.
1. Производитель сельхозпродукции с 01.01.16 г. переходит с уплаты единого налога (ЕН) группы 4 на общую систему налогообложения и в дальнейшем выбирает специфический налоговый отчетный год. Такому аграрию следует отдельно подать прибыльную декларацию за период с 01.01.16 г. по 30.06.16 г. ( письма №№ 11819, 10300, 9143*). В этом случае, как видим, идет речь о декларации за первое полугодие.
* Соответственно письма ГФСУ от 31.05.16 г. № 11819/6/99-99-15-02-02-15, от 10.05.16 г. № 10300/6/99-95-42-01-15, от 22.04.16 г. № 9143/6/99-95-42-01-15.
2. Сельхозпредприятие переходит со специфического отчетного периода на обычный (календарный год). В этом случае должна быть подана сначала декларация за такой специфический год, а уже потом — за второе полугодие текущего календарного года. Такое мнение разделяют и контролеры на местах.
Как мы понимаем, декларация «второго полугодия» должна подаваться и в случае перехода прибыльного плательщика со специфическим отчетным годом на упрощенную систему с уплатой ЕН группы 4 с начала 2017 года.
3. Менее характерными для практики агрохозяйствования являются переходы на общую систему единоналожников группы 3 (применение которой сельхозпредприятиями также возможно) либо в обратном направлении. Заслуживают внимания следующие разъяснения контролеров.
Единоналожники, которые с 1 января или позднее переходят на общую систему, уплачивают налог на прибыль на основании декларации за годовой (отчетный) период как вновь созданные.
Такой период для них начинается с даты перехода и заканчивается 31 декабря (консультация в ЗІР ГФСУ 102.12). Отметим: если переход происходит с самого начала года, то ситуация аналогична переходу с ЕН группы 4 (см. п. 1).
Плательщик налога на прибыль в случае перехода в единоналожники в середине года подает прибыльную декларацию за отчетный период, предшествующий кварталу перехода. Такая декларация подается в «квартальный» срок (консультация в ЗІР ГФСУ 102.23.01). Поскольку никаких исключений не предусмотрено, то выходит, что это касается и аграрных плательщиков.
4. Если аграрии желают изменить обычный период на специфический, декларация должна подаваться в таком же порядке, как и в варианте 1.
Сельхоздоля: нюансы определения
Помним: сельхоздоля рассчитывается за предыдущий налоговый (отчетный) год. А поскольку годовой прибыльно-отчетный период может быть двух разновидностей, то это адекватно должно сказываться и на порядке определения этого ключевого показателя. К сожалению, разъяснений контролеров по этому вопросу не найти, поэтому будем руководствоваться здравым смыслом.
Если предприятие отчитывается за обычный календарный год (с 1 января по 31 декабря включительно), то и расчет сельхоздоли тоже должен быть за соответствующий период, но, конечно, предыдущего года. А если ранее применялся специфический отчетный год (с 1 июля текущего по 30 июня следующего отчетного года), то и сельхоздоля должна быть аналогичного специфического характера.
Определенные нюансы вызывают переходные моменты. Производители сельхозпродукции, которые с начала года переходят с уплаты ЕН группы 4 на общую систему, должны рассчитывать сельхоздолю по результатам предыдущего календарного года. И это вполне понятно, ведь для плательщиков сельхозЕН налоговым (отчетным) годом является календарный год.
Контролеры аналогичного мнения (см. письма № 11819 и № 9143). Причем, как в случае применения сельхозпредприятиями — плательщиками налога на прибыль обычного налогового (отчетного) года, так и специфического. То есть в случае перехода с сельхозЕН на общую систему с последующим выбором с 1 июля специфического отчетного периода рассчитывать сельхоздолю заново не нужно. Скажем больше: это и невозможно. Ведь сельхоздоля рассчитывается за отчетный предыдущий год — расчет ее за отчетное полугодие не предусмотрен.
Также отметим: в отличие от других систем налогообложения, применяемых в сельхозотрасли, для сельхозприбыльного налогообложения достаточно превышения 50 % размера сельхоздоли. А вот для целей сельхозНДС и сельхозЕН группы 4 этот критерий должен быть не менее 75 %.
Отметка в поле 9
Все вроде бы очевидно: в этом поле должна быть проставлена отметка о принадлежности плательщика к соответствующей категории (производителя сельхозпродукции). Говорим «вроде бы», ибо контролеры объясняют иначе: отметка должна идентифицировать плательщика не с точки зрения «сельхозпроизводственного» статуса, а с точки зрения распространения на него особенностей налогообложения ( письмо ГФСУ от 04.01.16 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17). Такой же подход наблюдаем в письмах № 11819 и № 10300: отметка проставляется в декларации за специфический годовой период (с 1 июля текущего по 30 июня следующего отчетного года).
В случае применения производителем сельхозпродукции обычного годового периода (с 1 января по 31 декабря) отметка не проставляется. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль осуществляется таким предприятием на общих основаниях.
Отсюда делаем вывод: отметка не проставляется и на полугодовых декларациях.
Декларация + финотчетность
Требования п. 46.2 НКУ о представлении вместе с прибыльной декларацией квартальной или годовой финансовой отчетности (кроме малых предприятий) плательщикам, безусловно, хорошо известны. Малые предприятия, отнесенные к таковым в соответствии с ХКУ, подают вместе с годовой налоговой декларацией годовую финотчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.
И такой порядок аграрии в целом приветствовали бы, если бы не ряд «но»… В отличие от «обычных» плательщиков, у сельхозпредприятий со специфическим отчетным годом возникают «головоломки»:
• какую финотчетность подавать, если декларирование прибыли начинается со II полугодия, за которое финотчетность отдельно не подается;
• на основании чего заполнять декларацию, если подается только годовая финотчетность без подачи полугодовой даже за первую половину года.
Перед тем как давать ответы на эти вопросы, уместно вспомнить общие правила подачи финотчетности. В первую очередь отметим, что отчетным периодом для составления финотчетности является календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах ( ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете).
Следует вспомнить также п. 2 Порядка подачи финотчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419: плательщики налога на прибыль подают налоговым органам квартальную финотчетность (кроме предприятий, которые в соответствии с ХКУ относятся к субъектам малого предпринимательства, в том числе к субъектам микропредпринимательства).
Критерии, по которым юрлиц — субъектов хозяйствования относят к этим группам предпринимательства, приведем в табл. 1.
Таблица 1. Классификация субъектов хозяйствования «по размеру»
| Субъекты хозяйствования | Среднее количество работников за отчетный период (год), не превышающее | Объем дохода в эквивалентной сумме (по среднегодовому курсу НБУ), не превышающий |
| малого предпринимательства | 50 человек | 10 млн евро |
| микропредпринимательства | 10 человек | 2 млн евро |
Эти два критерия (численность и объем) должны учитываться совокупно — союз «и» в формулировке ч. 3 ст. 55 ХКУ не позволяет толковать иначе. Превышение хотя бы одного из них изменяет статус, а следовательно, не исключены последствия в виде необходимости подачи ежеквартальной финотчетности.
А теперь по поводу ранее озвученных вопросов. Никакая отчетность за II полугодие, конечно, не составляется и не подается. Подается годовая финотчетность за I полугодие (последняя при условии, что промежуточная отчетность вообще подается).
Если же полугодовая отчетность не подается, то основанием для составления декларации должны служить регистры бухучета. Мнение контролеров аналогично: НКУ не содержит требований о расчете налога на прибыль исключительно на основании финотчетности. В то же время они отмечают, что предприятие может составить финотчетность исключительно с целью заполнения декларации.
Таким образом, сельхозпредприятия в общем порядке должны подавать финотчетность. Вопрос только в том, что годовую отчетность за 2015 год должны подать все аграрии, а вот за первое полугодие 2016 года — только те, которые обязаны подавать ее и ежеквартально.
Ключевые строки декларации
Для сельхозпредприятий, как и для других плательщиков, объектом налогообложения является прибыль, определенная путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка) по финотчетности предприятия на разницы, прописанные как в «прибыльном» разд. III, так и в «переходном» разд. XX НКУ.
Не нужно, как говорится, и «к бабке ходить», чтобы утверждать: для преимущественного большинства аграриев с небольшой численностью работников евромиллионные объемы годового дохода являются заоблачными, а потому их предпринимательский статус легко угадывается с двух попыток. Учитывая это, разговор о заполнении отдельных строк декларации поведем «приземленно» — в контексте «малого» и «микропредпринимательского» Отчета о финансовых результатах ф. № 2-м и ф. № 2-мс соответственно.
Алгоритм заполнения ключевых строк декларации на основании показателей Отчета приведем в табл. 2.
Таблица 2. Заполняем сельхозприбыльную декларацию
| Декларация по налогу на прибыль | Форма № 2-м | Форма № 2-мс | |||
| показатель | код строки | показатель (статья) | код строки | показатель (статья) | код строки |
| Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку | 01 | Разом доходи (2000 + 2120 + 2240) | 2280 | Разом доходи (2000 + 2160) | 2280 |
| Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) | 02 | Фінансовий результат до оподаткування (2280 - 2285) | 2290 | Фінансовий результат до оподаткування (2280 - 2285) | 2290 |
Правда, таким алгоритмом могут воспользоваться в большей мере сельхозпредприятия с обычным отчетным (календарным) годом. И то — не в «чистом» виде. Показатели Отчета о финансовых результатах (в тыс. грн. с одним десятичным знаком) в декларации необходимо отразить в гривнях, что предопределяет обращение к регистрам бухучета.
Сельхозпредприятиям со специфическим годом сложнее. Выходит, что показатели за II полугодие придется вытягивать из годового Отчета за минусом I полугодия одного и того же календарного года. Полученный результат будет только ориентиром, который опять же должен быть уточнен до гривень на основании бухучета. А при условии неподачи промежуточной финотчетности по полугодиям 2015/2016 годов даже ориентир отсутствует. Такие предприятия могут заполнять прибыльную декларацию только на основании регистров бухучета. Это еще одно подтверждение тому, что прибыльное декларирование аграриев за специфический год и их финотчетность за календарный год живут сами по себе.
Разницы: по желанию и обязательные
Строка 03 декларации, в которой отражаются разницы, возникающие в соответствии с НКУ, аграриями при определенных условиях может не заполняться. Согласно п.п. 134.1.1 НКУ, если определенный по правилам бухучета доход за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн., объект налогообложения может определяться без корректировки финрезультата до налогообложения.
Сразу обращаем внимание на период — отчетный (налоговый) год. Таким образом, в отношении размера дохода сельхозпредприятиям со специфическим годом нужно ориентироваться не на годовую финотчетность, а на доход, указанный в прибыльной декларации.
Думаем, большинство сельхозпредприятий вписываются в 20-миллионный критерий, а следовательно, являются малодоходниками. Поэтому будем говорить по большей части о них. Высокодоходники, т. е. с объемом дохода более 20 млн грн., среди аграриев если и есть, то вряд ли их много.
В отличие от высокодоходников, для которых корректировка на разницы является обязательной, малодоходникам предоставлено право выбора — корректировать на них финрезультат или нет.
О принятом решении плательщик налога указывает в налоговой отчетности по этому налогу, которая подается за первый год в непрерывной совокупности лет. В последующие годы корректировки финрезультата также не применяются (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).
Следовательно, если сельхозпредприятие в предыдущей прибыльной декларации уже заявляло о непроведении корректировки, то в текущей декларации такое право действует автоматически. И не беда, что старая (действовавшая на тот момент) форма декларации не имела отдельного спецполя для такой записи. Руководствуясь п. 46.4 НКУ, ее можно было сделать в приложении к декларации в произвольной форме. Кстати, если предприятие не заявляло, но имеет желание не корректировать, то исправить положение возможно только подачей уточненной декларации 2014/2015 гг. Об этом говорили контролеры в ЗІР ДФСУ 102.23.02 (см. «БН», 2016, № 26, с. 47). Время еще есть.
Заметьте: право не корректировать распространяется на все разницы, определенные в соответствии с разд. III НКУ, за исключением одной — убытков прошлых лет. Эта разница должна применяться малодоходниками в общем порядке.
Независимо от высоко(мало)-доходного статуса, сельхозпредприятиям также не избежать ряда других корректировок-разниц согласно подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Такие «переходные» корректировки являются обязательными для всех плательщиков (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 104, с. 15). Если коротко, то речь идет об устаревших убытках, прибылях от участия в капитале, дивидендах, разницах по сомнительной задолженности, «денежных» разницах, расходах по отпускам.
Детальнее о вычетах разниц, на которые увеличивается или уменьшается финрезультат, составлении соответствующего приложения РІ и заполнении строки 3 декларации вы можете прочитать в «БН», 2016, № 5, с. 38.
Уменьшение налога
С объектом налогообложения (строка 04) и размером налога (строка 06), думаем, определились. Теперь коротко остановимся на приложении ЗП об уменьшении начисленной суммы налога.
Строка 16.1 приложения ЗП, конечно, останется в покое: от авансовых взносов по налогу на прибыль аграрии освобождены.
В отношении строки 16.2 «Сума нарахованого та сплаченого податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки)» следует обратить внимание по крайней мере на четыре важных момента:
• во-первых, уменьшение налога на прибыль разрешается только на сумму налога на недвижимое имущество в отношении объектов нежилой недвижимости;
• во-вторых, уменьшение возможно по тем суммам «недвижимого» налога, которые начислены за периоды, учитываемые в прибыльном декларировании. Другими словами, в уменьшение налога на прибыль могут «сыграть» суммы «недвижимого» налога соответствующих периодов. Для сельхозпредприятий со специфическим годом это II полугодие-2015 и I полугодие-2016;
• в-третьих, уменьшение налога возможно уже по факту начисления (декларирования) «недвижимого» налога (см. «БН», 2016, № 26, с. 5);
• в-четвертых, следует отметить, что ушла в прошлое норма ст. 155 НКУ, согласно которой до 01.01.15 г. налог на прибыль уменьшался на сумму налога на землю, использовавшуюся в сельхозпроизводстве.
В строке 16.3 показывают сумму авансовых взносов при выплате дивидендов, начисленных и уплаченных в отчетном (налоговом) периоде. Подробнее о заполнении приложения ЗП см. «БН», 2016, № 5, с. 38.
«Льготный» отчет
Если сельхозпредприятие при составлении прибыльной декларации учитывало сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и/или сумму «ценнобумажных» убытков, то они должны быть включены и в «льготный» отчет, форма которого утверждена постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1233.
В Справочнике № 79/2 других налоговых льгот по состоянию на 01.07.16 г. в отношении таких сумм предусмотрены коды 11020301 и 11020302.
К сожалению, и в этом аспекте аграриям тоже «повезло»: придется решать дополнительные ребусы.
1. В какой срок подавать «льготный» отчет? Ведь его подача предусмотрена в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового периода, в то время как декларация подается в течение 60 дней.
2. За какой период составлять? Помним, что этот отчет подается за три, шесть, девять и двенадцать календарных месяцев. У сельхозпредприятий с «обычным» отчетным годом недоразумений не возникает. Но как быть тем, у кого отчетный период специфический, что включает два смежных полугодия двух лет?
По нашему мнению, наиболее приемлемым вариантом решения этих ребусов является ориентир на «прибыльный» порядок. Ведь нелогично говорить о льготах еще до момента их отражения в прибыльной декларации. В то же время нельзя и не учитывать их за период II полугодия прошлого календарного года, поскольку ранее они не учитывались. А потому, на наш взгляд, сельхозпредприятия со специфическим «прибыльным» годом должны подавать «льготный» отчет за аналогичный специфически-годовой период.
Кстати, о сроках подачи «льготного» отчета в сроки подачи годовой декларации говорят и контролеры (консультация в ЗІР ГФСУ 102.23.01 102.23.01). Исходя из того, что этот отчет не является налоговой декларацией в понимании п. 46.1 НКУ (см. письмо ГНС в г. Киеве от 28.01.13 г. № 833/10/06-406), формальное несоблюдение установленных сроков его подачи, думаем, не должно повлечь «штрафных» последствий.
Выводы
- Подача аграриями прибыльной декларации по итогам года возможна при условиях соблюдения уровня сельхоздоли и принадлежности произведенной продукции к сельскохозяйственной по определению ст. 209 НКУ.
- Декларации негодового периода обусловлены переходными ситуациями.
- Сельхоздоля рассчитывается за отчетный предыдущий год.
- Малодоходникам предоставлено право выбора — корректировать на разницы финрезультат или нет. Однако такое право не распространяется на убытки прошлых лет и на разницы согласно подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
- При учете в декларации «льготного» отрицательного значения отчет о суммах налоговых льгот подается за аналогичный период в сроки подачи годовой декларации.
