Аграрные расписки: учет и налогообложение

Выдача агрорасписок

Из характеристик аграрных расписок (далее — агрорасписка), которые были приведены в «БН», 2016, № 45, с. 20, следует, что предметом операций с агрорасписками является предоставление кредитором по агрорасписке денежных средств и/или осуществление им поставки товаров (работ, услуг), за которые он получает агрорасписку. Иными словами, агрорасписка — это документ, который лишь закрепляет обязательство должника и устанавливает обеспечение такого обязательства залогом будущего урожая, который будет собран с определенного земельного участка, указанного в агрорасписке.

Сам факт выдачи или возврата агрорасписки не подтверждает осуществления поставки (переход права собственности на товары или средства от одного лица к другому), а выступает в качестве гарантии для осуществления определенного действия в будущем.

Чтобы разграничить задолженность, закрепленную агрорасписками, с другой задолженностью, советуем вести учет такой задолженности на вспомогательных счетах. Дебиторскую задолженность, обеспеченную агрораспиской, кредитор может учитывать на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами». Кредиторскую задолженность по выданной расписке сельхозпредприятие может учитывать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Кроме того, поскольку агрорасписки выступают лишь в качестве гарантии осуществления обязательства, то советуем факт их выдачи (получения) и погашения отражать на забалансовых счетах:

• сельхозпредприятие (должник) — на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Аналитический учет на этом счете нужно вести по каждой предоставленной гарантии и обеспечению (агрорасписке);

• кредитор по агрорасписке — на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные». Аналитический учет тоже ведется по каждой полученной агрорасписке.

Налоговый учет

НДС. Порядок налогового учета агрорасписок разъяснили налоговики в письмах ГФСУ от 22.07.16 г. № 15912/6/99-99-15-03-02-15 и от 06.10.16 г. № 32818/7/99-99-15-03-02-15.

По мнению налоговиков, операции по выдаче агрорасписок действующим законодательством приравнены к операциям с валютными ценностями.

Объясняют они это тем, что предметом операций с агрорасписками является преоставление кредитором взаймы денежных средств и/или осуществление им поставки товаров, работ, услуг в обмен на агрорасписку. Таким образом, аграрная расписка является долговым инструментом и разновидностью долговой расписки. Согласно Декрету Кабмина «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93 к валютным ценностям относятся, в частности, долговые расписки, выраженные в валюте Украины.

Напомним: операции по обращению банковских металлов, других валютных ценностей (кроме банкнот и монет, используемых для нумизматических целей) не являются объектом обложения НДС ( п.п. 196.1.4 НКУ). Поэтому налоговики настаивают на том, что операция по выдаче агрорасписки не является объектом для обложения НДС.

В то же время поскольку в рамках выполнения агрорасписки происходит поставка (передача товаров и уплата денежных средств), то начислять налоговые обязательства по НДС придется. При этом, по мнению контролеров, делать это нужно по общим правилам на дату «первого события»:

• либо отгрузки товаров, за которые кредитор получает агрорасписку;

• либо оплаты стоимости товаров, которые будут отгружены в дальнейшем, возникновение долговых обязательств по которым оформляется агрораспиской.

При этом база обложения НДС определяется согласно п. 189.7 НКУ, т. е. исходя из договорной стоимости, без учета дисконтов или прочих скидок с номинала агрорасписки.

Заметим! Если речь идет о финансовой агрорасписке, по которой кредитор передает денежные средства, а сельхозпредприятие- должник должно вернуть ему также деньги после реализации своего урожая, то здесь о поставке речь вообще не идет. По факту мы имеем дело с возвратной финпомощью, возврат которой обеспечен будущим урожаем по агрорасписке.

Поэтому, на наш взгляд, если вы получаете такую финансовую агрорасписку, то ни получение средств по ней от кредитора, ни их возврат после продажи выращенного урожая не вызывают обязанности начислять налоговые обязательства.

Налог на прибыль. Для операций, обеспеченных агрорасписками, отдельные корректировки в разд. III НКУ не предусмотрены. Поэтому все плательщики налога на прибыль отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам. О том, как это делать в учете, читайте дальше.

Бухучет товарных агрорасписок

Товарные агрорасписки, как вы уже знаете, выдаются в обмен на денежные средства или товарно-материальные ценности. От того, в обмен на что именно была выдана агрорасписка, будет зависеть и порядок ее учета.

В обмен на товары. Если речь идет о товарной агрорасписке, выданной в обмен на товарно-материальные ценности, необходимые для ведения производства, то учет таких операций по своей экономической сути очень похож на учет бартерных операций. Дело в том, что в этом случае происходит обмен товаров на выращенную сельхозпродукцию соответствующего качества и количества. Подробно с учетом бартерных операций знакомьтесь в «БН», 2015, № 47, с. 24 и № 48, с. 29.

В то же время, поскольку это бартерная операция не в чистом виде (стоимость активов, которые получены и которые следует передать по получении урожая, уже определена), то лица, осуществляющие такой обмен, избегают проблем с определением справедливой стоимости, как в случае с бартерными операциями. Во всем остальном правила отражения в учете таких операций сходны.

Пример 1. ООО «Маяк» (плательщик НДС) получило от ООО «Олимп» (плательщик НДС) 2 тонны минудобрений. Стоимость минудобрений составила 19200 грн. (в том числе НДС — 3200 грн.). Балансовая стоимость минудобрений у ООО «Олимп» — 4500 грн. за тонну.

За получение таких ценностей ООО «Маяк» выдало ООО «Олимп» товарную агрорасписку, по которой обязано поставить после получения урожая 8 тонн пшеницы озимой. Цена одной тонны зерна равна 2400 грн. с НДС (в том числе НДС — 400 грн.). Себестоимость выращенной пшеницы составляет 1500 грн. за тонну.

Учет указанных операций приведем в табл. 1.

Таблица 1. Учет операций с товарной агрораспиской за полученные товарные ценности

В обмен на деньги. Если речь идет о товарной агрорасписке, которую выдает сельхозпредприятие в обмен на средства, то в учете такую операцию можно отражать как обычное получение аванса под операцию по поставке продукции, которая будет выращена в будущем.

Отличие этой операции от обычного приобретения товаров с предоплатой будет заключаться в том, что обязательство поставить выращенную продукцию в счет этой оплаты будет закреплено агрораспиской.

Внимание! В письмах ГФСУ от 22.07.16 г. № 15912/6/99-99-15-03-02-15 и от 06.10.16 г. № 32818/7/99-99-15-03-02-15 налоговики настаивают, что оплата стоимости товаров, которые будут отгружены в дальнейшем (долговые обязательства по которым оформляются аграрной распиской), является «первым событием». Следовательно, у сельхозпредприятия на дату получения средств возникают налоговые обязательства по НДС по операции поставки таких товаров. Это весьма неприятный момент по сравнению с «классическим» привлечением кредитных средств под залог будущего урожая.

Однако сельхозпредприятие может перекрыть начисленные НО за счет «входного» НДС, если использует полученные средства на приобретение товаров, работ или услуг у других плательщиков НДС.

Пример 2. ООО «Маяк» (плательщик НДС) получило от ООО «Олимп» (плательщик НДС) денежные средства в сумме 21600 грн. под товарную агрорасписку. Согласно агрорасписке ООО «Маяк» обязано поставить после получения урожая 12 тонн картофеля сорта «Бела Роса». Цена одной тонны картофеля — 1800 грн. с НДС (в том числе НДС — 300 грн.). Себестоимость выращенного картофеля составляет 1000 грн. за тонну.

Учет указанных операций отражен в табл. 2.

Таблица 2. Учет операций по привлечению средств по товарной агрорасписке

Бухучет финансовых агрорасписок

Учет финансовых агрорасписок, как и товарных, зависит от того, под какие обязательства они выданы.

В обмен на товары. Когда сельхозтоваропроизводитель выдает финансовую агрорасписку в обмен на полученные товары, то в учете такую операцию следует отражать как обычное приобретение товаров, только с отсрочкой оплаты до даты продажи выращенного урожая.

Спецификой этой операции будет то, что агропредприятие должно погасить задолженность после продажи урожая, выращенного на соответствующей площади. При этом продавать выращенный урожай оно будет по рыночным ценам, а рассчитываться с поставщиком — по цене, указанной в агрорасписке.

Пример 3. ООО «Маяк» (плательщик НДС) получило от ООО «Олимп» (плательщик НДС) 2 тонны минудобрений стоимостью 19200 грн. (в том числе НДС — 3200 грн.). Балансовая стоимость минудобрений у ООО «Олимп» — 9500 грн.

После этого ООО «Маяк» выдало финансовую агрорасписку, по которой обязано рассчитаться за такую поставку после того, как будет продана озимая пшеница. Согласно прогнозам, придется продать 8 тонн пшеницы озимой I категории. Цена одной тонны, как планируется, составит 2400 грн. с НДС (в том числе НДС — 400 грн.). Себестоимость выращенной пшеницы составляет 1500 грн. за тонну. В действительности стоимость 1 тонны пшеницы стоила 3000 грн. с НДС (в том числе НДС — 500 грн.).

Учет указанных операций отражен в табл. 3.

Таблица 3. Финансовая агрорасписка выдана в счет поставки товаров

В обмен на деньги. Если речь идет о финансовой агрорасписке, которую выдает сельхозпредприятие в обмен на полученные средства, то такая операция по своей сути является возвратной финпомощью. Особенность заключается лишь в том, что возврат средств гарантируется агрораспиской. Показать такую операцию в учете можно как возвратную финпомощь. Подробно о ее учете читайте в «БН», 2016, № 27-28, с. 37. Отличие только в том, что необходимо показать в учете не только движение средств, но и движение агрорасписки. Надеемся, что с этим вам будет справиться легко.