Видача агророзписок
Із характеристик аграрних розписок (далі — агророзписка), що були наведені у «БТ», 2016, № 45, с. 20, випливає, що предметом операцій з агророзписками є надання кредитором за агророзпискою грошових коштів та/або здійснення ним поставки товарів (робіт, послуг), за які він отримує агророзписку. Інакше кажучи, агророзписка — це документ, який лише закріплює зобов’язання боржника та встановлює забезпечення такого зобов’язання заставою майбутнього врожаю, який буде зібраний з певної земельної ділянки, зазначеної в агророзписці.
Сам факт видачі чи повернення агророзписки не підтверджує здійснення поставки (перехід права власності на товари чи кошти від однієї особи до іншої), а виступає гарантією для здійснення певної дії в майбутньому.
Щоб розмежувати заборгованість, закріплену агророзписками, з іншою заборгованістю, радимо вести облік такої заборгованості на допоміжних рахунках. Дебіторську заборгованість, забезпечену агророзпискою, кредитор може обліковувати на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Кредиторську заборгованість за виданою розпискою сільгосппідприємство може обліковувати на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Крім того, оскільки агророзписки виступають лише гарантією здійснення зобов’язання, то радимо факт їх видачі (отримання) та погашення відображати на позабалансових рахунках:
• сільгосппідприємство (боржник) — на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Аналітичний облік на цьому рахунку потрібно вести за кожною наданою гарантією та забезпеченням (агророзпискою);
• кредитор за агророзпискою — на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Аналітичний облік теж ведеться за кожною отриманою агророзпискою.
Податковий облік
ПДВ. Порядок податкового обліку агророзписок роз’яснили податківці у листах ДФСУ від 22.07.16 р. № 15912/6/99-99-15-03-02-15 та від 06.10.16 р. № 32818/7/99-99-15-03-02-15.
На думку податківців, операції з видачі агророзписок чинним законодавством прирівняні до операцій з валютними цінностями.
Пояснюють вони це тим, що предметом операцій з агророзписками є надання кредитором в борг грошових коштів та/або здійснення ним поставки товарів, робіт, послуг в обмін на агророзписку. Таким чином, аграрна розписка є борговим інструментом та різновидом боргової розписки. Згідно з Декретом Кабміну «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 до валютних цінностей відносяться в тому числі і боргові розписки, виражені у валюті України.
Нагадаємо: операції з обігу банківських металів, інших валютних цінностей (крім банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей) не є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. 196.1.4 ПКУ). Тому податківці наполягають на тому, що операція з видачі агророзписки не є об’єктом для обкладення ПДВ.
Водночас оскільки в межах виконання агророзписки відбувається постачання (передача товарів та сплата грошових коштів), то нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ доведеться. При цьому, на думку контролерів, робити це потрібно за загальними правилами на дату «першої події»:
• або відвантаження товарів, за які кредитор отримує агророзписку;
• або оплати вартості товарів, що будуть відвантажені в подальшому, виникнення боргових зобов’язань за якими оформлюється агророзпискою.
При цьому база обкладення ПДВ визначається відповідно до п. 189.7 ПКУ, тобто виходячи з договірної вартості, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу агророзписки.
Зауважимо! Якщо мова йде про фінансову агророзписку, за якою кредитор передає грошові кошти, а сільгосппідприємство-боржник має повернути йому також гроші після реалізації свого урожаю, то тут про поставку взагалі не йдеться. По факту ми маємо справу з поворотною фіндопомогою, повернення якої забезпечене майбутнім урожаєм за агророзпискою.
Тому, на наш погляд, якщо ви отримуєте таку фінансову агророзписку, то ані отримання коштів за нею від кредитора, ані їх повернення після продажу вирощеного урожаю не викликають обов’язку нараховувати податкові зобов’язання.
Податок на прибуток. Для операцій, забезпечених агророзписками, окремих коригувань у розд. III ПКУ не передбачено. Тому всі платники податку на прибуток відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами. Про те, як це робити в обліку, читайте далі.
Бухоблік за товарними агророзписками
Товарні агророзписки, як ви вже знаєте, видаються в обмін на грошові кошти або товарно-матеріальні цінності. Від того, в обмін на що була видана агророзписка, залежатиме і порядок її обліку.
В обмін на товари. Якщо мова йде про товарну агророзписку, видану в обмін на товарно-матеріальні цінності, потрібні для ведення виробництва, то облік таких операцій за своєю економічною суттю дуже схожий на облік бартерних операцій. Річ у тім, що в цьому випадку відбувається обмін товарів на вирощену сільгосппродукцію відповідної якості та кількості. Детально з обліком бартерних операцій знайомтеся в «БТ», 2015, № 47, с. 24 та № 48, с. 29.
Водночас оскільки це бартерна операція не в чистому виді (вартість активів, що отримані, і які слід передати після отримання урожаю, вже визначена), то особи, які здійснюють такий обмін, уникають проблем із визначенням справедливої вартості, як у випадку з бартерними операціями. В усьому іншому правила відображення в обліку таких операцій схожі.
Приклад 1. ТОВ «Маяк» (платник ПДВ) отримало від ТОВ «Олімп» (платник ПДВ) 2 тонни міндобрив. Вартість міндобрив склала 19200 грн. (у тому числі ПДВ — 3200 грн.). Балансова вартість міндобрив у ТОВ «Олімп» — 4500 грн. за тонну.
За отримання таких цінностей ТОВ «Маяк» видало ТОВ «Олімп» товарну агророзписку, за якою зобов’язане поставити після отримання урожаю 8 тонн пшениці озимої. Ціна однієї тонни зерна дорівнює 2400 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 400 грн.). Собівартість вирощеної пшениці складає 1500 грн. за тонну.
Облік зазначених операцій наведемо в табл. 1.
Таблиця 1. Облік операцій з товарною агророзпискою за отримані товарні цінності
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| Облік у ТОВ «Маяк» (боржника) | |||
| 1. Отримано міндобрива від кредитора за агророзпискою | 201 | 631 | 16000,00 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої ПН) | 641/ПДВ | 631 | 3200,00 |
| 3. Видано агророзписку | 631 | 685 | 19200,00 |
| — | 05 | 19200,00 | |
| 4. Відображено дохід на дату переходу права власності на вирощену продукцію до кредитора (ТОВ «Олімп») (8 т х 2400 грн./т) | 361 | 701 | 19200,00 |
| 5. Відображено ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 3200,00 |
| 6. Списано собівартість переданої продукції (8 т х 1500 грн./т) | 901 | 271 | 12000,00 |
| 7. Відображено виконання зобов’язань за агророзпискою (отримано агророзписку від кредитора з відміткою про виконання) | 685 | 361 | 19200,00 |
| 05 | — | 19200,00 | |
| Облік у ТОВ «Олімп» (кредитора) | |||
| 1. Відображено дохід на дату відвантаження ТОВ «Маяк» (боржнику) міндобрив під агророзписку | 361 | 702 | 19200,00 |
| 2. Відображено ПДВ | 702 | 641 | 3200,00 |
| 3. Списано собівартість переданого товару (2 т х 4500 грн./т) | 902 | 281 | 9000,00 |
| 4. Отримано агророзписку | 377 | 361 | 19200,00 |
| — | 06 | 19200,00 | |
| 5. Отримано озиму пшеницю від ТОВ «Маяк» | 281 | 631 | 16000,00 |
| 6. Відображено податковий кредит (за наявності зареєстрованої ПН) | 641/ПДВ | 631 | 3200,00 |
| 7. Відображено виконання зобов’язань за агророзпискою (повернено виконану агророзписку боржнику) | 631 | 377 | 19200,00 |
| 06 | — | 19200,00 | |
В обмін на гроші. Якщо мова йде про товарну агророзписку, яку видає сільгосппідприємство в обмін на кошти, то в обліку таку операцію можна відображати як звичайне отримання авансу під операцію з поставки продукції, яка буде вирощена в майбутньому.
Відмінність цієї операції від звичайного придбання товарів з передоплатою буде полягати в тому, що зобов’язання поставити вирощену продукцію в рахунок цієї оплати буде закріплено агророзпискою.
Увага! У листах ДФСУ від 22.07.16 р. № 15912/6/99-99-15-03-02-15 та від 06.10.16 р. № 32818/7/99-99-15-03-02-15 податківці наполягають на тому, що оплата вартості товарів, які будуть відвантажені в подальшому (боргові зобов’язання за якими оформлюються аграрною розпискою), є «першою подією». Отже у сільгосппідприємства на дату отримання коштів виникають податкові зобов’язання з ПДВ за операцією постачання таких товарів. Це доволі неприємний момент, порівняно із «класичним» залученням кредитних коштів під заставу майбутнього врожаю.
Однак сільгосппідприємство може перекрити нараховані ПЗ за рахунок «вхідного» ПДВ, якщо використає отримані кошти на придбання товарів, робіт чи послуг в інших платників ПДВ.
Приклад 2. ТОВ «Маяк» (платник ПДВ) отримало від ТОВ «Олімп» (платник ПДВ) грошові кошти у сумі 21600 грн. під товарну агророзписку. За агророзпискою ТОВ «Маяк» зобов’язане поставити після отримання урожаю 12 тонн картоплі сорту «Біла Роса». Ціна однієї тонни картоплі — 1800 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 300 грн.). Собівартість вирощеної картоплі складає 1000 грн. за тонну.
Облік зазначених операцій відображено у табл. 2.
Таблиця 2. Облік операцій із залучення коштів за товарною агророзпискою
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| Облік у ТОВ «Маяк» (боржника) | |||
| 1. Надійшли кошти від ТОВ «Олімп» за агророзпискою (аванс) | 311 | 681 | 21600,00 |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за отриманим авансом | 643 | 641/ПДВ | 3600,00 |
| 3. Видано агророзписку | 681 | 685 | 21600,00 |
| — | 05 | 21600,00 | |
| 4. Передано вирощену продукцію кредитору (ТОВ «Олімп») | 361 | 701 | 21600,00 |
| 5. Відображено ПДВ | 701 | 643 | 3600,00 |
| 6. Списано собівартість переданої продукції (12 т х 1000 грн./т) | 901 | 271 | 12000,00 |
| 7. Відображено виконання зобов’язань за агророзпискою (отримано агророзписку від кредитора з відміткою про виконання) | 685 | 361 | 21600,00 |
| 05 | — | 21600,00 | |
| Облік у ТОВ «Олімп» (кредитор) | |||
| 1. Перераховано аванс ТОВ «Маяк» (боржнику) під майбутню поставку урожаю картоплі, яка підкріплена агророзпискою | 371 | 311 | 21600,00 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої ПН) | 641/ПДВ | 644/2 | 3600,00 |
| 3. Отримано агророзписку | 377 | 371 | 21600,00 |
| — | 06 | 21600,00 | |
| 4. Отримано картоплю від ТОВ «Маяк» | 281 | 631 | 18000,00 |
| 5. Відображено ПДВ за отриманим товаром | 644/2 | 631 | 3600,00 |
| 6. Відображено виконання зобов’язань за агророзпискою (повернено агророзписку боржнику з відміткою про виконання) | 631 | 377 | 21600,00 |
| 06 | — | 21600,00 | |
Бухоблік за фінансовими агророзписками
Облік фінансових агророзписок, як і товарних, залежить від того, під які зобов’язання вони видані.
В обмін на товари. Коли сільгосптоваровиробник видає фінансову агророзписку в обмін на отримані товари, то в обліку таку операцію слід відображати, як звичайне придбання товарів, тільки з відстроченням оплати до дати продажу вирощеного урожаю.
Специфікою цієї операції буде те, що агропідприємство має погасити заборгованість після продажу урожаю, вирощеного на відповідній площі. При цьому продавати вирощений урожай воно буде за ринковими цінами, а розраховуватися з постачальником — за ціною, яка вказана в агророзписці.
Приклад 3. ТОВ «Маяк» (платник ПДВ) отримало від ТОВ «Олімп» (платник ПДВ) 2 тонни міндобрив вартістю 19200 грн. (у тому числі ПДВ — 3200 грн.). Балансова вартість міндобрив у ТОВ «Олімп» — 9500 грн.
Після цього ТОВ «Маяк» видало фінансову агророзписку, за якою зобов’язане розрахуватися за таку поставку після того, як буде продано озиму пшеницю. За прогнозами, доведеться продати 8 тонн пшениці озимої І категорії. Ціна однієї тонни, як планується, складе 2400 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 400 грн.). Собівартість вирощеної пшениці складає 1500 грн. за тонну. Насправді вартість 1 тонни пшениці коштувала 3000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 500 грн.).
Облік зазначених операцій відображено в табл. 3.
Таблиця 3. Фінансова агророзписка видана в рахунок поставки товарів
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| Облік у ТОВ «Маяк» (боржника) | |||
| 1. Отримано міндобрива від кредитора | 201 | 631 | 16000,00 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ за отриманим товаром (за наявності зареєстрованої ПН) | 641/ПДВ | 631 | 3200,00 |
| 3. Видано агророзписку | 631 | 685 | 19200,00 |
| — | 05 | 19200,00 | |
| 4. Відображено дохід від продажу вирощеної озимої пшениці ТОВ «Зевс» (8 т х 3000 грн./т) | 361 | 701 | 24000,00 |
| 5. Відображено ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 4000,00 |
| 6. Списано собівартість проданої пшениці (8 т х 1500 грн./т) | 901 | 271 | 12000,00 |
| 7. Отримано кошти від ТОВ «Зевс» | 311 | 361 | 24000,00 |
| 8. Перераховано кошти ТОВ «Олімп» за агророзпискою | 377 | 311 | 19200,00 |
| 9. Відображено виконання зобов’язань за агророзпискою (отримано агророзписку від кредитора з відміткою про виконання) | 685 | 377 | 19200,00 |
| 05 | — | 19200,00 | |
| Облік у ТОВ «Олімп» (кредитор) | |||
| 1. Відображено дохід на дату відвантаження ТОВ «Маяк» (боржнику) міндобрив під агророзписку | 361 | 702 | 19200,00 |
| 2. Відображено ПДВ | 702 | 641 | 3200,00 |
| 3. Списано собівартість переданого товару | 902 | 281 | 9500,00 |
| 4. Отримано агророзписку | 377 | 361 | 19200,00 |
| — | 06 | 19200,00 | |
| 5. Отримано кошти від ТОВ «Маяк» за агророзпискою | 311 | 685 | 16000,00 |
| 6. Повернено виконану агророзписку боржнику з відміткою про виконання | 685 | 377 | 19200,00 |
| 06 | — | 19200,00 | |
В обмін на гроші. Якщо мова йде про фінансову агророзписку, яку видає сільгосппідприємство в обмін на отримані кошти, то така операція за своєю суттю є поворотною фіндопомогою. Особливість полягає лише в тому, що повернення коштів гарантується агророзпискою. Показати таку операцію в обліку можна як поворотну фіндопомогу. Детально про її облік читайте у «БТ», 2016, № 27-28, с. 37. Відмінність полягатиме лише в тому, що необхідно показати в обліку не лише рух коштів, а й рух агророзписки. Сподіваємось, що з цим ви впораєтесь без проблем.
