Темы статей
Выбрать темы

Малоценные необоротные и материальные: отражаем МНМА в учете

Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Малоценные необоротные материальные активы (МНМА) имеют «двойственную» природу: в бухучете они вписываются в «широкое» определение основных средств (ОС), а в налоговом учете к таковым не относятся. В связи с этим их отражают в учете по особым правилам, которые мы рассмотрим в статье.

Статус МНМА

Необоротные, но не «основные…». Начнем с того, что МНМА вписываются в «широкое» определение ОС. Это видно из П(С)БУ 7 «Основные средства», согласно которому в состав ОС включают и МНМА ( п.п. 5.2.2 П(С)БУ 7).

В то же время МНМА учитывают в составе прочих необоротных материальных активов ( п. 5.2 П(С)БУ 7) и зачисляют на субсчет 112 «МНМА», а не на счет 10 «Основные средства».

Согласно п. 5.2 П(С)БУ 7 предприятия могут самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, которые входят в состав МНМА. То есть все без исключения лица для целей бухучета могут использовать любой стоимостный критерий отнесения необоротных активов к МНМА.

В то же время с позиции унификации данных налогового и бухгалтерского учета имеет смысл установить в бухгалтерском учете тот же критерий разграничения, который используется и в налоговом учете. Это позволит избежать лишних недоразумений с налоговыми органами.

В налоговом учете «планка» разграничения составляет 6000 грн. ( п.п. 14.1.138 НКУ). Как же правильно определить эту стоимость? Здесь нужно обратить внимание на такие моменты.

НДС. Если лицо не является плательщиком НДС, то для сопоставления с порогом 6000 грн. берут стоимость МНМА с учетом НДС. К примеру, если неплательщик НДС приобрел принтер за 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.), то такой актив не вписывается в налоговый порог МНМА.

Если же покупатель является плательщиком НДС, стоимость принтера для целей сопоставления следует брать без учета сумм НДС*. Связано это с тем, что активы квалифицируются как МНМА в момент их ввода в эксплуатацию (корреспонденция Дт субсч. 112 — Кт субсч. 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»). А на субсчете 153 активы учитываются без НДС. Поэтому в общем случае у плательщиков НДС в категорию МНМА могут быть зачислены активы стоимостью 7200 грн. с НДС (в том числе НДС — 1200 грн.). Ведь их стоимость без НДС составит 6000 грн. (7200 - 1200).

* Раньше применительно к налоговому учету это подтверждали и налоговики (см. письмо ГНАУ от 05.11.04 г. № 21546/7/11-1117).

Расходы, связанные с приобретением. В первоначальную стоимость ОС (в том числе и МНМА) включаются такие расходы ( п. 8 П(С)БУ 7):

• суммы, которые уплачиваются поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

• регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект МНМА;

• суммы ввозной пошлины;

• суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) МНМА (если они не возмещаются предприятию);

• расходы по страхованию рисков доставки МНМА;

• расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку МНМА;

• другие расходы, непосредственно связанные с доведением МНМА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Поэтому при сопоставлении с пределом 6000 грн. нужно анализировать стоимость актива с учетом всех указанных составляющих.

Пример 1. Предприятие — плательщик НДС приобрело оборудование стоимостью 7000 грн. с НДС (в том числе НДС — 1166,67 грн.). При этом расходы на доставку оборудования на предприятие составили:

вариант 1 — 200 грн. с НДС (НДС — 33,33 грн.);

вариант 2 — 200 грн. без НДС.

В первом варианте оборудование вписывается в категорию МНМА. Ведь первоначальная стоимость 6000 грн. (7000 - 1166,67 + 200 - 33,33).

Во втором варианте его стоимость составляет 6033,33 грн. (7000 - 1166,67 + 200), то есть выше 6000 грн., и, соответственно, он не попадает в категорию МНМА.

Итак, при сопоставлении стоимости актива с порогом 6000 грн. нужно быть внимательным и учитывать все составляющие из п. 8 П(С)БУ 7.

Особенности бухгалтерского учета МНМА

Учет активов как МНМА имеет ряд преимуществ. Рассмотрим их.

Начисление амортизации. Амортизация МНМА может начисляться по «ускоренным» методам ( п. 27 П(С)БУ 7):

• в первом месяце использования объекта — в размере 50 % амортизируемой стоимости, и остальных 50 % — в месяце исключения его из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом или

• в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости.

Амортизация на МНМА может также начисляться прямолинейным и производственным методом, но на практике они используются редко.

Итак, в сравнении с другими необоротными активами, стоимость МНМА фактически сразу (при вводе в эксплуатацию) включается в расходы и, соответственно, быстрее уменьшает прибыль.

Переоценка. Если амортизация на МНМА начисляется названными «ускоренными» методами (50 % х 50 % или 100 %), то такие МНМА не подлежат переоценке ( п. 16 П(С)БУ 7). Соответственно, по ним не нужно анализировать, насколько их остаточная стоимость отличается от справедливой, и проводить хлопотную процедуру переоценки.

Ремонты и улучшения. Здесь у МНМА отдельных преимуществ нет, операции ремонта (улучшения) МНМА отражаются в учете по тем же правилам, что и ремонт любых ОС. А именно:

• расходы, связанные с улучшением МНМА (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость МНМА ( п. 14 П(С)БУ 7). В то же время при методе 100 % амортизации на МНМА они фактически сразу же включаются в расходы в виде начисленной амортизации;

• расходы, которые осуществляются для поддержания объекта МНМА в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов ( п. 15 П(С)БУ 7).

МНМА в налоговом учете

Налог на прибыль. Налоговики придерживаются последовательной позиции, что МНМА не считаются ОС. Такой подход был высказан, в частности, в письмах ГФСУ от 05.02.16 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и от 19.01.17 г. № 1000/6/99-99-15-02-02-15.

В связи с этим контролеры в упомянутых письмах настаивают на том, что МНМА не должны учитываться при проведении корректировок по ст. 138 НКУ (ср. ). По мнению налоговиков, МНМА также не нужно включать в приложение АМ, в котором приводят данные балансовой стоимости и начисленной амортизации по ОС и нематериальным активам ( письмо ГФСУ от 28.10.16 г. № 23357/6/99-99-15-02-02-15).

Итак, применительно к МНМА не проводят отдельных корректировок финрезультата и операции с такими объектами (приобретение, ввод в эксплуатацию, ремонт и т. п.) отражают в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам.

НДС. Применительно к НДС проблема с МНМА возникает в ситуации их ликвидации (списания). Ее в какой-то степени породили сами законодатели. Так, с 01.01.17 г. в пп. «г» п. 198.5 НКУ указано, что налоговые обязательства по НДС начисляют при использовании необоротных активов в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме случаев, предусмотренных п. 189.9 НКУ).

В свою очередь п. 189.9 НКУ устанавливает следующие правила: если ОС (производственные или непроизводственные) ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Нормы этого пункта не распространяются на случаи, когда ОС ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в иных случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае кражи, что подтверждается в соответствии с законодательством, или когда налогоплательщик подает в контролирующий орган соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Итак, благодаря внесению обозначенных уточнений в п. 198.5 НКУ, законодатели «сняли» проблему с начислением «компенсирующих» налоговых обязательств при списании ОС**.

** Ранее налоговики предписывали в подобных ситуациях начислять «компенсирующие» налоговые обязательства (см. письмо ГФСУ от 27.05.16 г. № 11679/6/99-95-42-01-15 // «БН», 2016, № 24, с. 5, а также статью «Ликвидация основных средств без согласия плательщика НДС» // «БН», 2016, № 25, с. 12).

Однако налоговики «зацепились» за то, что в пп. «г» п. 198.5 НКУ упомянуты в числе исключений только ОС. В частности, в консультации из категории 101.02 ЗІР ГФСУ контролеры ответили на вопрос: нужно ли начислять налоговые обязательства по НДС при осуществлении операций списания/ликвидации МНМА?

По мнению налоговиков, в случае списания МНМА не могут быть использованы в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика. Следовательно, при списании МНМА, приобретенных для использования в облагаемых налогом операциях (для списания МНМА, приобретенных или изготовленных до 01.07.15 г., — в случае, если во время такого приобретения суммы НДС были включены в состав налогового кредита), налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ:

начисляются, если стоимость таких МНМА не включается в стоимость другой готовой продукции, операции поставки которой подлежат налогообложению;

не начисляются, если стоимость таких МНМА включается в стоимость другой готовой продукции, операции поставки которой подлежат налогообложению.

В большинстве случаев МНМА не включаются в стоимость другой готовой продукции. Это происходит только применительно к производственным МНМА, амортизацию которых учитывают на счетах 23 «Производство» и 91 «Общепроизводственные расходы».

Есть основания считать, что изложенный налоговиками подход не соответствует нормам НКУ, поскольку МНМА используются до списания в хозяйственной деятельности плательщика и никаких оснований для начисления «компенсирующих» налоговых обязательств здесь нет.

Впрочем, эту проблему можно решить следующим образом. Установить в бухучете применительно к МНМА метод начисления амортизации в размере 100 % при вводе их в эксплуатацию. Тогда на дату списания у МНМА не будет остаточной стоимости, а значит, не будет и базы для начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС, которую в подобных случаях определяют согласно п. 189.1 НКУ. А именно: для необоротных активов исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции.

Пример 2. Предприятие приобрело принтер для использования в административных целях стоимостью 6000 грн. с НДС (в том числе НДС — 1000 грн.), расходы на доставку составили 100 грн. без НДС. В последующем предприятие понесло расходы на ремонт принтера в размере 360 грн. с НДС (в том числе НДС — 60 грн.).

Предприятие также приобрело картридж, который учитывается как отдельный объект МНМА, стоимостью 600 грн. с НДС (в том числе НДС — 100 грн.), расходы на заправку картриджа составили 300 грн. без НДС.

Предприятие приобрело стул офисный стоимостью 1000 грн. (без НДС), который в последующем списывается по причине поломки. При этом предприятие начисляет на стул амортизацию в размере:

вариант 1— 100 % при вводе в эксплуатацию,

вариант 2 — 50 % — при вводе в эксплуатацию и 50 % — при выбытии.

Предприятие также модернизировало компьютер на сумму 2000 грн. (без НДС), первоначальная стоимость компьютера составила 6000 грн. без НДС (объект включался в состав МНМА и амортизация на него была начислена в размере 100 % стоимости при вводе в эксплуатацию). Модернизация квалифицирована как расходы, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

Учет этих операций приведем в таблице.

Учет операций с МНМА

Хозяйственная операция

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Оприходован принтер

153

631

5000,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС по принтеру (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН))

641/НДС

631

1000,00

3. Отражены расходы, связанные с доставкой принтера

153

631

100,00

4. Оплачен принтер поставщику

631

311

6000,00

5. Оплачены расходы, связанные с доставкой принтера

631

311

100,00

6. Введен принтер в эксплуатацию

112

153

5100,00

7. Начислена амортизация на принтер (единоразово)

92

132

5100,00

8. Понесены расходы на ремонт принтера

92

685

300,00

9. Отражен налоговый кредит по НДС по ремонту (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

685

60,00

10. Оплачены расходы на ремонт принтера

685

311

360,00

11. Оприходован картридж

153

631

500,00

12. Отражен налоговый кредит по НДС по картриджу (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

631

100,00

13. Оплачен картридж поставщику

631

311

600,00

14. Введен картридж в эксплуатацию

112

153

500,00

15. Начислена амортизация на картридж (единоразово)

92

132

500,00

16. Понесены расходы, связанные с заправкой картриджа

92

685

300,00

17. Оплачены расходы на заправку картриджа

685

311

300,00

18. Оприходован стул офисный

153

631

1000,00

19. Оплачен стул офисный

631

311

1000,00

20. Введен стул офисный в эксплуатацию

112

153

1000,00

Вариант 1 (амортизация начислена в размере 100 % стоимости)

21. Начислена амортизация на стул офисный (единоразово)

92

132

1000,00

22. Списан стул офисный в связи с поломкой(1)

132

112

1000,00

Вариант 2 (амортизация начислена в размере 50 % стоимости)

23. Начислена амортизация на стул офисный при вводе в эксплуатацию (50 %)

92

132

500,00

24. Начислена амортизация на стул офисный в месяце списания (50 %)

92

132

500,00

25. Списан стул офисный

132

112

1000,00

26. Начислены компенсирующие налоговые обязательства на стул офисный на основании п. 198.5 НКУ(2)

949

643

100,00

643

641/НДС

27. Понесены расходы на модернизацию компьютера

153

685

2000,00

28. Оплачены расходы на модернизацию компьютера

685

311

2000,00

29. Введен компьютер после модернизации в эксплуатацию

112

153

2000,00

30. Начислена амортизация на компьютер при вводе в эксплуатацию (единоразово)

92

132

2000,00

(1) Поскольку остаточная стоимость равна 0, то и налоговые обязательства по НДС тоже будут нулевые.

(2) Налоговые обязательства начисляют в «осторожном» варианте в соответствии с разъяснениями контролеров. За базу для обложения НДС берем остаточную стоимость, поэтому сумма НДС составит 100 грн. (500 х 20 %).

Как видим, учет МНМА в целом несложен, однако имеет нюансы. Для облегчения учета МНМА выгоднее начислять на них 100 % амортизацию. И поскольку расходы на такие МНМА сразу уменьшают прибыль, иногда удобнее «разбить» объект ОС на отдельные составляющие, каждая из которых будет представлять отдельный объект МНМА. Например, так можно поступить с периферийными устройствами компьютера. Подробнее об этом вы можете узнать из «БН», 2015, № 45, с. 12.

Выводы

  • МНМА попадают в «широкое» определение ОС в бухучете, но в налоговом учете не считаются ОС, в связи с чем корректировки финрезультата по операциям с такими активами не проводят.
  • С позиции унификации учета, удобнее установить критерий разграничения ОС и МНМА в сумме 6000 грн.
  • На МНМА может быть начислена амортизация одним из «ускоренных» методов. Сразу в размере 100 % первоначальной стоимости при вводе в эксплуатацию или 50 % при вводе в эксплуатацию и 50 % при списании.
  • При списании МНМА налоговики требуют начислять компенсирующие налоговые обязательства по НДС.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше