* Благодаря статьям в журнале «Бухгалтер 911» за этот год: «Экспорт: важные прибыльные вопросы» (№ 28); «Импорт товаров: разбираемся в реалиях учета», «Инвалютный купи-продай: учет-2015» (№ 29) и «Бухизменения: Минфин «порешал» важные проблемы» (№ 30).
Для начала напомним, что работать на ЕН согласно п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ не получится у тех субъектов хозяйствования (будь то юрлица или ФЛП), которые импортируют или экспортируют подакцизные** товары***.
** Подакцизными, напомним, являются те товары, на которые НКУ установлены ставки акцизного налога.
*** Также плательщик ЕН группы 2 не может предоставлять услуги нерезидентам (граждане-иностранцы, проживающие на территории Украины, — не в счет).
Далее. Общее как для юр-, так и для физлиц из числа плательщиков ЕН то, что датой получения дохода для них является дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме. При этом доход, выраженный в инвалюте, они пересчитывают в гривни по официальному курсу, установленному НБУ на дату получения дохода (согласно п. 292.5 НКУ).
Доход плательщики ЕН определяют на основании данных учета, который ведут в соответствии со ст. 296 НКУ.
Доходы ЧПЕНов
По общему правилу, установленному п.п. 1 п. 292.1 НКУ, доходом ЧПЕНа является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 этого Кодекса. Отлично, у нас денежная форма. О дате получения денежного дохода мы сказали выше — это дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме.
И тут… плавный ход мысли останавливается.
На какую дату ЧПЕНу следует отображать «иностранный» доход? При поступлении денег на распределительный счет или все же на текущие счета?
Здесь традиционно есть «с одной стороны» и «с другой стороны». Да, использовать инвалютные средства на распределительном счете на свое усмотрение предприниматель не может. Но на этот аргумент есть контраргументы в пользу того, что в доходно-учетном вопросе распределительный счет все-таки имеет вес: как можно продать инвалюту, если она не твоя?
Собственно, мы всегда склонялись к ориентации именно на распределительный счет (на дату поступления инвалютных средств на него). И последние бухучетные изменения (к предпринимателям они прямого отношения не имеют, но все же) — плюс в пользу именно такого подхода.
Минфин требует отражать в балансе предприятия средства на распределительном счете. Для этого в План счетов приказом Минфина от 18.06.2015 г. № 573 добавлен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».
То есть наша позиция:
1) доход отражаем на дату поступления инвалюты на распредсчет. При этом используем курс НБУ на эту дату****;
**** В общем случае это курс, установленный НБУ в конце предыдущего рабочего дня. Напомним: «утренний» и «вечерний» курсы ушли в историю. Курс гривни к инвалютам устанавливается в конце рабочего дня и начинает действовать на следующий рабочий день. Уведомление об установлении официального курса НБУ публикует в день его установления до 18:00 на своем официальном сайте: http://www.bank.gov.ua.
2) если при последующей продаже 75 % инвалютной выручки коммерческий курс, по которому продана валюта, превышает курс НБУ на дату поступления валюты на распредсчет, то положительную дельту (до удержания стоимости услуг банка) также включаем в доходы. Если коммерческий курс меньше — ничего не делаем;
3) курсовые разницы по оставшимся 25 % инвалюты не определяем;
4) при дальнейшей продаже инвалюты, в случае, если коммерческий курс, по которому будет продана валюта, превышает курс НБУ на дату ее поступления на распредсчет, положительную дельту включаем в доходы. Если коммерческий курс меньше — ничего не делаем.
Важно! У налоговиков традиционно другой взгляд относительно пунктов 1 и 2 (указанных выше). Они «игнорируют» распредсчет. Возможно, их позиция изменится в связи с вышеназванными «бухизменениями». Но возможно и нет. По крайней мере, в категории 107.04 ЗІР продолжает «висеть» старая консультация.
Позицию налоговиков можно понять так, что при поступлении инвалютной выручки предприниматель: 1) на дату поступления гривни (от продажи 75 % валюты) на текущий счет отражает «первую часть дохода» в соответствующей сумме; 2) на дату поступления инвалюты на инвалютный счет предпринимателя — «вторую часть дохода» исходя из курса НБУ на дату такого поступления (с этим курсом и будем при ее продаже сравнивать коммерческий курс продажи инвалюты для целей включения в ЕН-доход положительной разницы).
По пунктам 3 и 4 у нас с налоговиками совпадение. Какой подход избрать, это уже решать вам. Особых проблем здесь не просматривается.
Заметим лишь, что как и любую другую выручку, инвалютный доход также придется занести в Книгу учета доходов*****, которую ведет ЧПЕН. Помните: с 28.07.2015 г. заполнять Книгу (будь то Книга учета доходов или Книга учета доходов и расходов) необходимо в гривнях с копейками. Документальным подтверждением сумм доходов, поступивших на текущие счета (как в национальной, так и в инвалюте), естественно, будет выписка банка.
***** О новых формах Книг единоналожников вы могли прочесть в статье «Новые Книги учета доходов для ФЛП на ЕН» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 30, а с «подвохами» при их заполнении — в статье «Книги ЧПЕНов: наличные нюансы» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 31.
А что же происходит непосредственно при экспорте товаров? А… ничего. В том смысле, что оснований для отражения доходов в таком случае нет, даже если это является первым событием. Напомним: принцип начисления единоналожникам чужд (в общем случае ориентируемся на дату поступления средств).
Доходы ЮРЕНов
Как и ФЛП, юрлица отражают доходы по кассовому методу. Поэтому сам факт экспорта товаров (работ, услуг) не имеет никаких налоговых последствий.
Но возможно и исключение из правил: в случае перехода плательщика на ЕН с общей системы. Если при таком раскладе предварительная оплата была получена в период уплаты других налогов и сборов, определенных НКУ, то датой получения дохода (на которую, получается, и будем смотреть курс НБУ) является дата отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг), если та осуществляется после перехода плательщика на упрощенку.
Что касается учета, то наша позиция снова-таки отличается от позиции налоговиков.
На наш взгляд, юрлица должны поступать так же, как и физлица:
1) доход отражаем на дату поступления инвалюты на распредсчет. При этом используем курс НБУ на эту дату (как определяется курс НБУ, см. на предыдущей странице);
2) если при последующей продаже 75 % инвалютной выручки коммерческий курс, по которому продана валюта, превышает курс НБУ на дату поступления валюты на распредсчет, то положительную дельту (до удержания стоимости услуг банка) также включаем в доходы. Если коммерческий курс меньше — ничего не делаем;
3) курсовые разницы по оставшимся 25 % инвалюты определяем только в бухучете, но на ЕН-доход они не влияют******;
****** Бухпроводки найдете в статье «Бухизменения: Минфин «порешал» важные проблемы» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 30.
4) при дальнейшей продаже инвалюты, в случае, если коммерческий курс, по которому будет продана валюта, превышает курс НБУ на дату ее поступления на распредсчет, положительную дельту включаем в доходы. Если коммерческий курс меньше — ничего не делаем.
Принципиальные отличия позиции налоговиков (см. консультации в подкатегории 108.01.02 ЗІР):
— ориентируемся на дату поступления на текущий счет (доходом ЮРЕНа группы 3 в данном случае является сумма средств, которая поступила на текущий счет: в гривнях после обязательной продажи на МВРУ; в инвалюте, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ, на дату ее поступления на текущий счет в иностранной валюте, с этим курсом потом сравнивается коммерческий курс продажи инвалюты для целей включения в ЕН-доход положительной продажной разницы);
— положительные курсовые разницы по «лежащей» на счете инвалюте включаются в доход единоналожника. Отрицательные — на ЕН-доход не влияют.
Что можно противопоставить позиции налоговиков. Главный аргумент против учета курсовых разниц (разниц между курсами НБУ на разные даты) — доходом единоналожника является любой доход, полученный в отчетном периоде в денежной форме, а также доход в материальной и нематериальной формах, определенный п. 292.3 НКУ (п.п. 2 п. 292.1 НКУ). По сути, денежные доходы юрлица-единоналожника — это любые «бухучетные» доходы при условии, что они являются денежными поступлениями. Однако доходы от пересчета курсовых разниц никак не связаны с поступлением денежных средств, соответственно им не место в ЕН-доходах!
Таким образом, тем, кто не хочет обезопасить себя от претензий налоговиков, мы бы посоветовали взять за основу наш вариант, при этом добавить в него учет в составе ЕН-дохода положительных курсовых разниц (отрицательные не учитываем).
Но, опять же, это придется отстаивать «с боями».
