«Резервне» питання: податковий облік — 2015

В обраному У обране
Друк
Юрій Товстоп’ят — податковий експерт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Бухгалтер 911 Листопад, 2015/№ 46
Сьогодні у нас — облік забезпечень на створення резервів (1) відпусток* і (2) сумнівних боргів**. З нового року в обліку їх створення орієнтуємося переважно на бухоблік. Але ПКУ передбачає різниці (а також «перехідні» правила обліку). Це порушує силу-силенну запитань, на деякі з яких ми зараз і дамо відповідь.
податок на прибуток, бухоблік, забезпечення

* Про них ви могли прочитати в статті «Четвірка» запитань про резерв відпусток» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 23.

** Детальніше — у матеріалі «Безнадійна заборгованість: обліковуємо по-новому» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 5.

Забезпечення на виплату відпускних працівникам

Чи можуть податківці у 2015 році не визнати витрати на оплату відпускних, якщо не створений «відпускний резерв» та оплату відпустки відразу списували до Дт 23, 91, 92, 93, 949?

Розпочнемо з того, що якщо раніше (до 2015 року) ненарахування резерву призводило тільки до перекручення бухгалтерського фінрезультату конкретного місяця, то тепер фінрезультат є ще і об’єктом обкладення ППП. Отже, його значущість помітно зросла.

Отже, чи можна не формувати резерв? Мінфін вважає, що не можна! Його формування — обов’язок, а не право підприємства (згідно з  п. 7 П(С)БО 26, п. 13 П(С)БО 11 — див. лист Мінфіну від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321). Ігнорування цього правила призводить до адмінвідповідальності за порушення порядку ведення бухобліку ( ст. 1642 КУпАП).

Щоправда, є й виняток! У лавах щасливчиків — ті, кого звільнено від створення забезпечень майбутніх витрат згідно з  абз. 3 п. 8 П(С)БО 25 (див. врізку нижче).

Від обов’язку формувати забезпечення майбутніх витрат звільнені СМП, які: (1) ведуть спрощений бухоблік відповідно до ПКУ; (2) відповідають критеріям мікропідприємництва. Це ті, кому дозволено складати спрощений фінзвіт СМП (ф. № 1-мс, 2-мс) згідно з  п.п. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 5***.

*** Детальніше про це ви можете прочитати у статті «Бухзміни: Мінфін «вирішив» важливі проблеми» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 30.

І щодо адмінвідповідальності є приємний момент. Притягнути до неї може лише Держфінінспекція (згідно зі ст. 2341 КУпАП) — так що цей ризик стосується небагатьох.

А витрати… Чи можуть податківці зняти їх на тій підставі, що вони відображені безпосередньо (а не через субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток»)?

Не виключаємо, що спробувати це зробити вони можуть. Тим більше що серед їх прав є і перевірка правильності ведення бухобліку ( пп. 20.1.43 — 20.1.44 ПКУ).

Хоча вважаємо, що «залізобетонних» підстав для невизнання витрат податківці не мають. Тим більше що підприємство реально понесло відповідні витрати (відбулося зменшення активів). Максимум, про що можна говорити: такі витрати відображені не в тому періоді, в якому слід. Тобто не в періоді нарахування резерву, а в періоді здійснення фактичних затрат на оплату відповідних витрат. Але знову ж таки з урахуванням того, що у більшості платників звітний період — рік, навряд чи варто до цього чіплятися.

Водночас, щоб уникнути проблем з податківцями, рекомендуємо все ж створювати забезпечення.

 

Коли та як правильно формувати суми забезпечення на виплату відпусток працівникам?

По-хорошому, на діючому підприємстві, де є наймані працівники, таке забезпечення має бути сформоване (проводкою Дт відповідного рахунка обліку витрат — Кт 471).

Пункт 14 П(С)БО 11 прив’язує момент створення забезпечення до виникнення внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, імовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, і його оцінка може бути визначена розрахунковим шляхом.

Отже, на нашу думку, прийняття на роботу першого працівника може вважатися тим «сигналом», після якого потрібно створювати резерв.

При цьому суму такого забезпечення визначають щомісяця ( абз. 2 п. 14 П(С)БО 11). Для розрахунків цієї суми використовується формула:

РВМ = ЗП х КР х КЄСВ,

де РВМ — місячна сума відрахувань на створення резерву;

ЗП — фактично нарахована в поточному місяці зарплата;

КР — коефіцієнт резервування;

Показник Кр визначають за формулою КР = ОП : ФОП П, де ОП — річна планова сума на оплату відпусток, визначена на підставі графіка; ФОПП — загальний річний плановий фонд оплати праці (без урахування сум відпускних).

КЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суми ЄСВ у частині нарахувань (розраховують за формулою: КЄСВ = 1 + Ставка ЄСВ**** : 100 %).

**** Для працівників, яким встановлена спецставка ЄСВ, такий коефіцієнт визначають окремо.

 

Чи можна нараховувати місячну суму забезпечення відпусток за самостійно розробленою формулою*****?

***** Сума щодо працівників (кількість днів відпустки, які працівник повинен отримати на цей місяць х середньоденна зарплата цього співробітника за цей місяць).

Можливо, такий розрахунок може здатися найбільш точним (особливо для невеликих підприємств), але використовувати його — та ще самодіяльність. Пояснимо.

По-перше, П(С)БО 11 (абз. 2 п. 14) чітко визначає, як необхідно розраховувати суму забезпечення. Саме на підставі цієї вимоги вище ми навели формули для відповідного розрахунку (суму забезпечення на виплату відпусток визначають щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на ЗДСС (інакше кажучи, з урахуванням ЄСВ у частині нарахувань)).

По-друге, запропонована формула (див. виноску) не враховує нарахувань ЄСВ «зверху» на відпускні. Водночас сума створеного забезпечення має покривати і ці витрати. Але навіть для застосування виправленої (з урахуванням цього зауваження) формули законних підстав немає. Крім того, вважаємо, що з відповідним запитанням (або навіть, точніше, пропозицією) необхідно звертатися до Мінфіну.

 

Директор не йде у відпустку роками. Резерв відпусток до 2015 року не нараховувався. Чи можна виплатити компенсацію за невикористані основні щорічні оплачувані відпустки? Якщо не можна, то чи потрібно (можна) сьогодні нарахувати резерв відпусток за 2007 — 2014 роки?

Забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом двох років поспіль ( ч. 5 ст. 11 Закону про відпустки). Мінсоцполітики (див. лист від 24.12.2013 р. № 152/13/82-13) вважає ненадання щорічних відпусток у строки, визначені цим Законом і КЗпП, грубим порушенням законодавства про працю — за що, до речі, загрожує серйозна відповідальність. Як випливає із запитання, у цьому випадку йдеться навіть не про два, а про вісім (!) років.

У цьому випадку директор допустив порушення стосовно самого себе. Тому, наприклад, до кримінальної відповідальності за грубе порушення законодавства про працю його за це навряд чи притягнуть.

Важливо підкреслити, що права на відпустку працівник у цьому випадку не втрачає. Крім того, чинним законодавством не передбачено строку давності, після якого втрачається право на щорічну відпустку.

Тепер щодо суті запитання. Компенсацію за весь період невикористаної відпустки вдасться виплатити тільки в тому випадку, якщо працівник звільняється ( ч. 1 ст. 24 Закону про відпустки) або в разі його смерті — спадкоємцям ( ч. 6 ст. 24 цього Закону).

У той же час за бажання працівника частину щорічної відпустки можна замінити на грошову компенсацію. При цьому тривалість наданих працівнику щорічної та додаткових відпусток не має бути менше ніж 24 календарні дні. Виходить, якщо за фактом щорічну відпустку зовсім не надавали, про жодні часткові компенсації говорити не доводиться!

Водночас ваш директор поставив підприємство в досить скрутне становище. Оскільки резерв на виплату відпусток почали створювати тільки в цьому року, то, виходить, до цього значні суми коштів не могли бути віднесені до складу витрат ні в бухобліку (оскільки сам резерв не створювали), ні в податковоприбутковому обліку (адже у відпустку шеф не ходив, тобто йому відпускних не нараховували та не виплачували). Але в подальшому такі суми можуть зіграти! Адже колись же, якщо не відправляти у відпустку, оплачувати компенсацію невикористаної відпустки підприємству доведеться. А це може вилитися у величезні суми.

Як же не втратити їх у податковому обліку? Чи можливий варіант зі створенням резерву «заднім числом»? Очевидно, податківці від такого точно не будуть у захваті.

Вважаємо, що за минулі періоди в бухобліку виправитися потрібно в будь-якому разі. Якщо помилки стосуються минулих років, то це роблять шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (якщо такі помилки впливають на показник нерозподіленого прибутку / непокритого збитку).

Що стосується обліку податкового, то тут, найімовірніше, новини для вас будуть не дуже радісними. «Перехідний» п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ дозволяє відображати у складі витрат оплату відпусток, відшкодовану після 01.01.2015 р. за рахунок резервів і забезпечень, сформованих до 01.01.2015 р. Водночас, оскільки в нашому випадку нарахування резерву відбувається шляхом виправлення помилки, існує ймовірність, що податківці цю норму застосувати не дозволять.

Резерв сумнівних боргів

Коли (на яку дату балансу) та як правильно відобразити і розрахувати величину резерву сумнівних боргів?

Такий резерв створюють проводкою Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів». П(С)БО 10 говорить про створення резерву «на дату балансу» без жодного уточнення, про який баланс ідеться. Водночас усі чотири приклади з додатка до цього П(С)БО свідчать про те, що Мінфін чомусь вважав за краще бачити формування такого резерву саме на дату річного (а не проміжного) балансу.

При цьому формування резерву сумнівних боргів допустиме і на дату проміжного балансу (головне, щоб умови для цього дотримувалися).

Як розрахувати величину резерву, залежить від вас. Точніше, від обраного вами методу визначення його величини (з методів, запропонованих п. 8 П(С)БО 10). Детальні інструкції знайдете у пп. 8 — 11, а також додатку до цього П(С)БО.

Вибір такого методу (а також способу визначення коефіцієнта сумнівності — у разі потреби) потрібно зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства (згідно з абз. 10 п. 2.1 Методрекомендацій № 635******).

****** Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

 

Чи можна списувати на витрати заборгованість зі строком позовної давності, що минув, без створення резерву сумнівної заборгованості?

Створення резерву сумнівних боргів — також не право, а обов’язок суб’єкта. Принаймні, П(С)БО 10 про право вибору створювати чи не створювати резерв не говорить.

Водночас цей бухгалтерський стандарт (абз. 2 п. 11) допускає списання безнадійної заборгованості безпосередньо до складу інших операційних витрат для випадків з поточною дебіторкою, стосовно якої створення такого резерву не передбачене (тобто для випадків із «негрошовою» заборгованістю).

Поталанило і підприємствам, які ведуть облік відповідно до МСФЗ і вирішили не створювати резерв під заборгованість.

А ось якщо резерв створювати було необхідно, але, усупереч вимогам бухгалтерського законодавства, цього не зробили, тоді можливі неприємності. Такі витрати податківці можуть не визнати в періоді їх відображення. При цьому сперечатися за право на витрати як таке вони не можуть.

У високодохідних платників ППП виникають ризики ще й такого характеру. Дивіться: ПКУ ( п.п. 139.2.1) зобов’язує їх збільшити фінрезультат до оподаткування на суму створеного «сумнівного» резерву і (2) суму витрат від списання дебіторки, яка не відповідає ознакам безнадійної в розумінні п.п. 14.1.11 цього Кодексу, понад суму резерву.

Виходить, якщо резерв мав бути створений, але платник цього не зробив, то неправомірно не було проведено коригування фінрезультату в бік збільшення. Але якщо заборгованість у цьому самому періоді стала безнадійною, то проблем бути не повинно.

y.tovstopyat@buhgalter911.com

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити