Все течет, все меняется. Могут меняться в ходе деятельности предприятия и плановые показатели оплаты труда, численности работников, продолжительности отпусков, которые служат основой для расчета резерва отпусков. Как учесть эти изменения?
Корректируем резерв отпусков
Нужно ли периодически пересматривать остаток резерва отпусков? Если да, то как часто это надо делать и в каком порядке?
В течение года предприятие исходит из предполагаемых, а не фактических расходов на оплату отпусков работникам. Поэтому остаток резерва отпусков нужно периодически пересматривать (инвентаризировать) и, при необходимости, корректировать (увеличивать или уменьшать). Для чего? Чтобы проверить правильность расчета резерва, обоснованность зарезервированных сумм и приблизить их к реальным цифрам.
Совершать эту процедуру п. 18 П(С)БУ 11 призывает на каждую дату баланса. А составляют баланс, напомним, по состоянию на конец отчетного квартала (года). Так говорит ч. 1 ст. 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
В то же время п. 8.2 разд. III Положения № 879 обязывает пересчитывать (инвентаризировать) остаток резерва отпусков по состоянию на конец отчетного года, т. е. на 31 декабря. На каком же варианте остановиться?
По нашему мнению, пересматривать остаток «отпускного» резерва достаточно один раз в год (на конец отчетного года). Хотя если у вас есть время и желание, то можете делать это раз в квартал (на каждую дату баланса).
Намотайте на ус: при инвентаризации резерва на 31.12.2015 г. мы с вами должны использовать ставку ЕСВ, которая будет действовать в 2016 году. Почему? Потому что использовать его мы будем уже в новых условиях. Процесс корректировки остатка резерва отпусков состоит из нескольких шагов. Сейчас пройдем каждый из них.
Шаг первый. Определяем остаток резерва отпусков (с учетом начислений ЕСВ) на конец года. Для его расчета нам понадобится знать по каждому работнику количество неиспользованных дней ежегодного и «детского» (при наличии права на него) отпусков, а также среднедневную зарплату. Это следует из п. 8.2 разд. III Положения № 879.
При этом среднедневной заработок рассчитываем в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100 (ср. ). То есть так же, как и для расчета отпускных (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 33, с. 78).
Формула расчета остатка резерва отпусков (Рост) по каждому работнику выглядит так:
Рост = ЗП : (Дк - Дп - В) х Дот х Кесв,
где ЗП — фактически начисленная заработная плата за предыдущие 12 календарных месяцев или за фактически отработанный период (с 1-го по 1-е число), если сотрудник проработал менее года;
Дк — количество календарных дней в расчетном периоде;
Дп — количество праздничных и нерабочих дней (см. ст. 73 Кодекса законов о труде Украины) в расчетном периоде;
В — время, в течение которого работник в соответствии с действующим законодательством или по другим уважительным причинам не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично в расчетном периоде;
Дот — количество неиспользованных дней отпусков;
Кесв — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ.
Шаг второй. Сравниваем полученную величину с сальдо по кредиту субсчета 471.
Шаг третий. Если остаток «отпускного» резерва оказался больше, чем сальдо по кредиту субсчета 471, на разницу доначисляем резерв, т. е. увеличиваем его. Делаем это той же проводкой, что и при стандартном начислении резерва: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
В обратной ситуации, когда сальдо по кредиту субсчета 471 оказалось больше рассчитанной суммы, на разницу уменьшаем резерв. Излишек:
— либо сторнируем проводкой (методом «красное сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471, как предлагает п. 18 П(С)БУ 11,
— либо включаем в состав дохода отчетного периода (Дт 471 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»), как устанавливает п. 5 этого Положения.
Вы не ошибетесь, если выберете любой из этих двух вариантов. Хотя нам больше по душе подход, при котором излишне начисленную сумму резерва отпусков включают в доход. Тем более, если вас не «поджимают» известные 20 млн грн.
Давайте порядок корректировки резерва отпусков на конец года рассмотрим на примере.
Пример. У предприятия сумма обеспечения на оплату отпусков (т. е. сумма резерва, накопленная на субсчете 471) за 2015 год составила 39093,07 грн.
В течение года за счет резерва отпусков начислены:
— суммы отпускных — 21761,32 грн.;
— суммы начисленного ЕСВ — 8008,17 грн.
Сальдо по кредиту субсчета 471 на 31.12.2015 г. — 9323,58 грн.
На эту дату неиспользованные дни отпуска остались у троих работников службы сбыта. Среди них нет ЕСВ-льготников (т. е. таких, к зарплате которых применяется ставка ЕСВ 8,41 %).
Данные о количестве дней неиспользованного отпуска, заработной плате, количестве дней расчетного периода по этим работникам представим в табл. 1.
Таблица 1. Данные для корректировки резерва отпусков
| № п/п | Ф. И. О. | Количество неиспользованных дней отпуска | Количество календарных дней в расчетном периоде | Количество праздничных дней в расчетном периоде | Начисленная заработная плата за расчетный период, грн. | Среднедневная заработная плата, грн. (гр. 6 : : (гр. 4 - гр. 5)) | Сумма, учитываемая в резерве отпусков, грн. (гр. 7 х гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Вернигора А. П. | 8 | 365 | 11 | 41800 | 118,08 | 944,64 |
| 2 | Сологуб В. И. | 14 | 365 | 11 | 47300 | 133,62 | 1870,68 |
| 3 | Ременяк Т. С. | 24 | 365 | 11 | 46200 | 130,51 | 3132,24 |
| Итого: | 5947,56 | ||||||
Рассчитаем сумму обеспечения на конец 2015 года (на дату баланса), т. е. сумму, которую можно перенести на следующий, 2016 год. Для этого:
1) умножаем общую сумму, учитываемую в резерве отпусков, из гр. 8 табл. 1 (5947,56 грн.) на коэффициент, который увеличивает эту сумму на сумму начислений ЕСВ (1 + 20 %* : 100 % = 1,2). Получаем:
5947,56 грн. х 1,2 = 7137,07 грн.;
2) определяем разницу между рассчитанной на конец года суммой резерва и сальдо по кредиту субсчета 471:
7137,07 грн. - 9323,58 грн. = - 2186,51 грн.
Поскольку сальдо по кредиту субсчета 471 оказалось больше рассчитанной суммы резерва, выходит, что на разницу в размере 2186,51 грн. нужно уменьшить резерв до 7137,07 грн.
* Ставка ЕСВ взята из предположения, что с нового года заработают предложения Минфина, о которых мы говорили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 100, с. 6. Если же они не пройдут, подставите сюда действующую ставку.
Смотрите в табл. 2, как предприятие отражает в своем учете создание, использование и корректировку резерва отпусков.
Таблица 2. Учет создания, использования и корректировки резерва отпусков
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Создание резерва отпусков (2015 год) | ||||
| 1 | Начислено обеспечение на оплату отпусков (в части расходов на оплату труда): | |||
| — админперсоналу | 92 | 471 | 8164,80 | |
| — работникам службы сбыта | 93 | 471 | 20412 | |
| 2 | Начислено обеспечение на оплату отпусков (в части ЕСВ, начисляемого на сумму отпускных): | |||
| — админперсоналу | 92 | 471 | 3004,65* | |
| — работникам службы сбыта | 93 | 471 | 7511,62* | |
| * Предприятие в 2015 году относилось к 5 классу профессионального риска производства (ставка ЕСВ — 36,8 %). | ||||
| Использование резерва отпусков (2015 год) | ||||
| 1 | Начислены за счет резерва отпусков: | |||
| — суммы отпускных | 471 | 661 | 21761,32 | |
| — суммы начисленного ЕСВ | 471 | 651 | 8008,17 | |
| Уменьшение резерва отпусков по результатам корректировки* | ||||
| 1 | Отражена в составе доходов излишне начисленная сумма резерва отпусков по итогам его корректировки | 471 | 719 | 2186,51 |
| * Если бы остаток «отпускного» резерва оказался больше, чем сальдо по кредиту субсчета 471, предприятие на разницу доначислило бы резерв на сумму 2186,51 грн. проводками: Дт 92, 93 — Кт 471. | ||||
Шаг четвертый. Суммы резерва отпусков на начало и конец отчетного периода отразите в стр. 1660 «Поточні забезпечення» Баланса (Отчета о финансовых результатах) по форме № 1 за 2015 год.
Также информацию о суммах резерва впишите в стр. 710 «Забезпечення на виплату вiдпусток працiвникам» раздела VII Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5).
«Малыши» суммы «отпускного» резерва показывают в стр. 1595 «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» формы № 1-м или № 1-мс, если, конечно, они создавали резерв.
Расходы на создание резерва включите в Отчет о финансовых результатах (форма № 2, № 2-м или № 2-мс) в разрезе соответствующих видов расходов. Эти суммы примут участие в формировании финрезультата, на основании которого вы исчислите объект обложения налогом на прибыль.
Если не создали резерв отпусков
Какая ответственность грозит предприятию за несоздание резерва отпусков?
По большому счету, неначисление резерва отпусков квалифицируется как ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка. Это грозит должностным лицам предприятия наказанием в виде админштрафа на основании ст. 1642 КУоАП. Его размер — от 8 до 15 ннмдг, т. е. от 136 до 255 грн., а при повторном нарушении в течение года — от 10 до 20 ннмдг, т. е. от 170 до 340 грн.
Составлять админпротоколы и рассматривать такие дела уполномочены только органы Госфининспекции, осуществляющие контроль за использованием и сохранностью государственных финансовых ресурсов ( ст. 2341 КУоАП).
Так что вероятность привлечения должностных лиц предприятия (небюджетного учреждения) к админответственности за несоздание резерва отпусков, на наш взгляд, под большим сомнением.
Тем не менее игнорировать требование о создании резерва мы не советуем, потому что есть еще и другой контролер — фискальная служба, которая имеет право проверять и бухучет ( пп. 20.1.43 и 20.1.44 Налогового кодекса Украины). А включение в расходы сумм отпускных не через резерв отпусков, а напрямую может привести к искажению финрезультата отчетного периода, чем очень заинтересует налоговиков.
Так что позаботьтесь о соответствующем расчете резерва и живите себе как у Бога за пазухой! ☺
выводы
- Пересматривать остаток «отпускного» резерва, на наш взгляд, достаточно один раз в год (на конец отчетного года).
- Если остаток «отпускного» резерва оказался больше, чем сальдо по кредиту субсчета 471, на разницу резерв доначисляют. В обратной ситуации на разницу резерв уменьшают.
- Игнорировать требование о создании резерва отпусков не советуем, потому что фискальная служба имеет право проверять и бухучет.
Документы статтьи
- КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях.
- Положение № 879 — Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.
- П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.
