Налог на прибыль: «финансовые обрезания»

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2015/№ 88
Новые правила обложения налогом на прибыль все больше интересуют наших читателей. И это не удивительно — даже несмотря на то, что до подачи годовой декларации еще времени много, некоторые плательщики уже отчитываются по внутригодовым периодам. А теперь их стало еще больше, так как появилась возможность «9-месячным» убыточникам соскочить с уплаты месячных авансов*. Сегодня мы поговорим на тему налоговых разниц по финансовым операциям. Безусловно, это прямо коснется только тех плательщиков, которые обязаны эти самые разницы учитывать.

* Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 82, с. 23.

Вы уже поняли, что тема нашего сегодняшнего разговора в первую очередь будет интересна тем плательщикам налога на прибыль, которые обязаны для определения объекта обложения применять установленные в разд. ІІІ Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) корректировки к бухучетному финрезультату. А это, в первую очередь, предприятия с объемом дохода за отчетный год свыше 20 млн грн. (а возможно, и те, кто достиг этого показателя уже за 9 месяцев текущего года). К ним могут примкнуть и «мелкообъемные» плательщики, которые по некой причине (не захотели/прозевали) не сообщили в декларации по налогу на прибыль об отказе корректировать бухфинрезультат на налоговые разницы (см. п.п. 134.1.1 НКУ).

Сегодня мы поговорим только о разницах, возникающих по финансовым операциям (но не затрагивая «трансфертные» аспекты). И в основном — об их «фискальной» части, которая призвана увеличивать бухфинрезультат ( п. 140.5 НКУ).

Итак, чтобы вам, дорогой читатель, было удобнее ориентироваться в теме, мы поместим в таблицу соответствующие нормы НКУ и наши мысли на их счет.

Разницы по финоперациям, увеличивающие объект обложения

Норма НКУ

Содержание корректировки, увеличивающей финрезультат
до налогообложения

Комментарий

1

2

3

п. 140.5

Финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается:

п.п. 140.5.3

на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале или методу пропорциональной консолидации

1. «Участие в капитале». Касается предприятий, которые должны использовать в бухучете метод участия в капитале согласно П(С)БУ 12* (п. 12) или МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости».

Отметим, что есть «противоположная» норма ( п.п. 140.4.1 НКУ), предписывающая уменьшать финрезультат на сумму доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль (и в виде дивидендов, подлежащих выплате плательщику от других плательщиков этого налога). Таким образом, законодатели логично хотят исключить влияние на объект обложения «чужих» финрезультатов**.

2. «Пропорциональная консолидация». Что же до упомянутого в норме метода пропорциональной консолидации, то формально с утратой силы
М(С)БУ 31 «Доли в совместных предприятиях» с 01.01.2013 г. такого метода уже не существует. Но в то же время в П(С)БУ 12 в разделе, посвященном учету совместной деятельности без создания юрлица (см. пп. 19 и 20), идет речь о методе, подобном методу пропорциональной консолидации. Потому есть риск, что фискалы (прибегнув к аналогии) станут требовать от плательщиков увеличения финрезультата на сумму потерь от совместной деятельности. В то же время в п.п. 140.5.3 НКУ речь идет об инвестициях, а тот же п. 19 П(С)БУ 12 говорит, что активы, задействованные в совместной деятельности без создания юрлица, не отражаются как финансовые инвестиции.

Кстати, НКУ не содержит «противоположной» нормы — по уменьшению финрезультата на сумму доходов от таких «инвестиций». Ну а в силу того, что совместная деятельность отдельно не облагается, данная корректировка выглядит несправедливой

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина от 26.04.2000 г. № 91.

** В то же время нормы пп. 140.5.3 и 140.4.1 НКУ не эквивалентны. Ведь последний из них упоминает только доходы (и дивиденды) от других плательщиков налога на прибыль. Но тогда в ситуации, когда дочернее предприятие, например, будет на едином налоге, доходы от участия в его капитале
(и дивиденды от него) финрезультат плательщику не уменьшат…

п.п. 140.5.4

на сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг (кроме указанных в п. 140.2 и в п.п. 140.5.5 НКУ и операций, которые признаны контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ), приобретенных у:

(1) неприбыльных организаций, кроме случаев, когда сумма стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у таких организаций, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 50 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, и кроме бюджетных учреждений.

В случае если сумма операций превышает 50 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января

О нормах, попавших в исключения: в п. 140.2 НКУ речь идет о процентах по долговым обязательствам по операциям с нерезидентами, а п.п. 140.5.5 НКУ касается выплат роялти нерезидентам (см. ниже). Ну а ст. 39 НКУ, как известно, посвящена трансфертному ценообразованию.

1. Ограничения на приобретения у «неприбыльщиков»:

а) 50 размеров МЗП для приобретений 2015 года составляют 60900 грн.;

б) мы считаем, что для целей этой нормы в расчет браться должна стоимость товаров/работ/услуг за вычетом НДС;

в) ограничение следует понимать так:

если общая сумма приобретений у «неприбыльщиков» за год меньше 50 МЗП, то корректировка не проводится, если она превысит 50 МЗП, то корректировка будет на 30 % от всей суммы приобретений (без вычета из нее 50 МЗП).

Такой подход подтвердили и фискалы — см. консультацию в БЗ (категория 102.08.06);

отчетного (налогового) года, корректировки финансового результата до налогообложения, определенные данным подпунктом, проводятся на всю сумму операций;

(2) нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), зарегистрированных в государствах
(на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ(см. также примечание к таблице)

г) для целей данной нормы, по нашему мнению, датой приобретения следует считать дату оприходования активов на баланс, а для работ/услуг — дату подписания акта;

д) уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных активов, работ или услуг на 30 % не следует, иначе вы дважды себе увеличите объект налогообложения;

е) при покупке у бюджетников корректировка не применяется.

2. Ограничения на приобретения у нерезидентов. Здесь речь идет о перечне государств, утвержденном распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р.

Поэтому плательщикам, работающим с «нерезами», не помешает ознакомиться с данным перечнем. Отметим, что в нем присутствуют, помимо всяких «типа-оффшорных», и такие государства, как Молдова, Узбекистан, Туркменистан

п.п. 140.5.5

на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающую сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному, а для банков — в объеме, превышающем 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному
(см. также примечание к таблице)

Чтобы определиться, будет ли сумма для такой корректировки, нужно сумму доходов от роялти, полученную в отчетном периоде (а не в прошлом году), увеличить на сумму, составляющую 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за прошлый год (строка 2000 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах» за предыдущий год).

Затем полученный результат вычитаем из общей суммы начисленных в отчетном периоде роялти в пользу нерезидента. И если итог выйдет положительным, то прибавляем его к бухфинрезультату отчетного периода. Если доходов от роялти в отчетном периоде не было, то сравнивать придется только с 4 % от «чистого дохода» за прошлый год и на сумму «роялти-превышения» увеличивать объект.

Судя по всему, сумму прошлогоднего дохода берут за вычетом НДС все плательщики (а не только банки).

Плюс предварительно нужно оценить, а не попадут ли ваши «нерез-роялти» под ограничения из п.п. 140.5.7 НКУ (см. ниже)

п.п. 140.5.6

Полностью (слово в слово) продублирован текст п.п. 140.5.5, за исключением наличествующей в середине текста оговорки в скобках: «(кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании»(см. также примечание к таблице)

Этот подпункт является «клоном» предыдущего. Видимо, его протолкнул в НКУ какой-то лоббист интересов радио/телевизионщиков. А «профессионалы» — авторы изменений этот момент «прошлепали» и добавили в НКУ подпункт-дублер, но зато с «радио-телевизионной начинкой».

Поэтому все, высказанное нами для предыдущего подпункта, актуально и для этого. Плюс к тому следует учитывать, что это «нерез-роялти обрезание» не касается субъектов сферы телевидения и радиовещания

п.п. 140.5.7

на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислены в пользу:

1) нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ;

2) нерезидента, не являющегося бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать роялти другим лицам;

3) нерезидента по объектам, права интеллектуальной собственности в отношении которых впервые возникли у резидента Украины*;

4) нерезидента, который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является;

5) лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разд. IV НКУ;

6) юридического лица, которое в соответствии с НКУ освобождено от уплаты этого налога или платит этот налог по ставке иной, нежели установленная в п. 136.1 НКУ(см. также примечание к таблице)

Эти нормы в основном заимствованы сюда из старой редакции п.п. 140.1.2 НКУ, действовавшей до 1 января этого года**.

1. Как мы уже упоминали, перечень таких государств утвержден распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р. Будьте готовы к тому, что при перечислении роялти нерезиденту фискалы могут потребовать подтверждения места его регистрации.

2. В вопросе, кто может считаться бенефициарным получателем роялти, можно ориентироваться на п. 103.3 НКУ***. Будьте готовы при проверке подтвердить «бенефициарный» статус получателя роялти (и уполномоченного им лица) «правильными» документами****.

3. См. выше — п. 2. Это ограничение больше затрагивает роялти по объектам интеллектуальной собственности, которые подлежат обязательной регистрации (тогда проще установить страну происхождения).

4. Фискальный пунктик из серии: «А ну-ка докажи, что он там облагает роялти!». В письме ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215 фискалы для целей применения подобной нормы предлагали учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

5. Данное ограничение касается сумм роялти, уплачиваемых только юридическим лицам, работающим на едином налоге (3 и 4 групп). Ведь суммы роялти в доход ФЛП, работающих на ЕН, не включаются (см. п.п. 1 п. 292.1 НКУ), и все физлица, включая ФЛП, облагают роялти по разд. IV НКУ. Но лучше выплачивать роялти в пользу ФЛП, работающих на общей системе, так как они платят НДФЛ по ст. 177 НКУ — с чистого дохода.

6. Сюда попадут роялти, уплаченные в пользу лиц, платящих налог на прибыль по «нестандартной» ставке или освобожденных от его уплаты. В состав освобожденных можно формально зачислить и юрлиц-единщиков. Но мы считаем, что они должны «проходить» по пункту 5 (см. выше)

* Далее в этом месте указано: «В случае возникновения разногласий между контролирующим органом и налогоплательщиком относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие контролирующие органы обязаны обратиться в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере интеллектуальной собственности, для получения соответствующего заключения».

Здесь под «органом» имеется в виду Государственная служба интеллектуальной собственности Украины (см. постановление КМУ от 19.11.2014 г. № 658).

** О «новейшем» учете роялти читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 20.

*** Но с учетом того, что п.п. 2 п.п. 140.5.7 НКУ допускает, чтобы роялти получал не сам бенефициар, а также и лицо, которому он предоставил на это право.

**** Ранее фискалы указывали, что подтверждать такой статус следует договором на распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности. Заметим, что в случае возникновения разногласий с фискалами действия должны быть аналогичны предусмотренным в норме, приведенной выше — в сноске*.

п.п. 140.5.8

на сумму процентов и дооценки, учтенных в финансовом результате до налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде на инструменты собственного капитала, переклассифицированные в финансовые обязательства в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности

Речь здесь идет о весьма специфических операциях (например, можно вспомнить о переклассификации привилегированных акций в финансовые обязательства).

П(С)БУ не содержат специальных норм для таких операций. В МСФО подобные операции упоминаются в параграфе 16Д МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление». Однако там речь идет об отнесении сумм разниц, возникающих при такой переквалификации, в состав собственного капитала, а не на финрезультат.

Отметим, что и здесь есть «диаметрально противоположная» норма — в п.п. 140.4.3 НКУ, предусматривающая уменьшение бухфинрезультата на сумму уценки таких «инструментов», переквалифицированных в финансовые обязательства.

Что же до применения этих норм ( пп. 140.5.8 и 140.4.3 НКУ), то они требуют дополнительных разъяснений и/или изменений

п.п. 140.5.9

на сумму денежных средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, которые на дату перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг соответствовали условиям, определенным п. 133.4 НКУ, в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года

Считаем, что стоимость товаров/работ/услуг для целей данного подпункта должна определяться по их балансовой стоимости на момент бесплатной передачи и без учета НДС.

Заметим, что согласно п. 33 подразд. 4 разд. XX НКУ временно, на период проведения АТО, корректировки, установленные в п.п. 140.5.9 НКУ, не проводятся начиная с 1 января 2015 года, на суммы денежных средств и стоимость ряда специальных товаров (работ, услуг), безвозмездно переданных на нужды АТО. Подробнее перечень таких товаров и их получателей см. в упомянутом п. 33.

А вообще, п.п. 140.5.9 НКУвершина законодательной глупости! «Благодаря» ей выходит, что жертвовать больше всего невыгодно неприбыльным организациям. Ведь бесплатная передача денег, товаров/работ/услуг всем остальным субъектам никаких налоговых корректировок не требует! Поэтому, если вам необходимо пожертвовать неприбыльной организации, сначала подарите это ФЛП-единщику второй группы, а он уже подарит это «неприбыльщикам».

О, ВРУ! О, законы!..

Примечание. Упомянутые выше нормы пп. 140.5.4 — 140.5.7 НКУ «подытоживает» стандартная оговорка:

«Требования настоящего подпункта могут не применяться налогоплательщиком, если: операция является контролируемой и сумма таких расходов соответствует уровню обычных цен, что обосновано в отчете о контролируемых операциях и соответствующей документации, представляемых в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса;

или операция не является контролируемой и сумма таких расходов подтверждается налогоплательщиком по правилам обычных цен в соответствии с процедурой, установленной статьей 39 настоящего Кодекса, но без представления отчета».

Процедура, о которой идет речь в последнем абзаце данной оговорки, установлена в п. 39.3 НКУ.

Спасибо за внимание. Весьма надеемся, что данный материал поможет вам лучше ориентироваться в вопросах налоговых корректировок.

выводы

  • Корректировки на сумму доходов и потерь от инвестиций выглядят логично, так как они исключают влияние на объект обложения у плательщика «чужих» финрезультатов. В то же время корректировки таких доходов и потерь фискально-«несимметричны», и уменьшение финрезультата на сумму доходов и дивидендов (по п.п. 140.4.1 НКУ) возможно только по операциям с плательщиками налога на прибыль.
  • Корректировка в размере 30 % стоимости товаров (в том числе необоротных активов), работ и услуг, приобретенных у «неприбыльщиков», применяется ко всей сумме таких приобретений, только если эта сумма за год превысит 50 МЗП. Такая же корректировка по приобретениям у нерезидентов (из стран, список которых определен КМУ) должна производиться всегда — независимо от годовой суммы приобретений. В любом случае стоимость таких приобретений в бухучете на упомянутые 30 % уменьшать не следует.
  • Корректировки, касающиеся роялти, в основном заимствованы из старой редакции п.п. 140.1.2 НКУ, действовавшей до 1 января 2015 года.
  • Применение корректировок, предусмотренных пп. 140.5.8 и 140.4.3 НКУ, в их сегодняшней редакции маловероятно и требует дополнительных разъяснений.
  • Подпункт 140.5.9 НКУ с требованием корректировки на сумму денег, товаров/работ/услуг, безвозмездно переданных неприбыльным организациям, выглядит совсем нелепо — на фоне того, что подобные пожертвования любым иным субъектам не корректируются!
  • Корректировка по п.п. 140.5.9 НКУ не проводится в отношении ряда безвозмездных передач на нужды АТО (см п. 33 подразд. 4 разд. XX НКУ).
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить