Заполняем заглавную часть
Согласно п. 20 Порядка № 957, в налоговой накладной (НН), которая составляется на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг, себестоимости самостоятельно изготовленных товаров/услуг, балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов, над фактической ценой (договорной стоимостью) поставки (далее — НН на сумму превышения), делается отметка «Х» и указывается тип причины в соответствии с п. 9 этого Порядка:
15 — Составлена на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки;
16 — Составлена на сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой их поставки;
17 — Составлена на сумму превышения себестоимости самостоятельно изготовленных товаров/услуг над фактической ценой их поставки.
Датой НН на сумму превышения будет дата НН, составленной на фактическую стоимость поставки (конечно, если на такую дату известна цена приобретения/себестоимость изготовленных товаров/услуг). Ведь обе НН составлены на одну операцию поставки, а значит и обязательство начислить НДС возникает одновременно. Если же на дату начисления обязательств на фактическую цену поставки стоимость приобретения/себестоимость еще не известна, НН на сумму превышения должна быть составлена на дату, когда такая стоимость будет определена (подробнее о этом на с.15).
В строках, отведенных для заполнения данных покупателя, продавец указывает собственные данные
НН на сумму превышения покупателю не выдается.
В Порядке № 957 не определен порядок заполнения таких реквизитов заглавной части НН на сумму превышения, как «Вид гражданско-правового договора» и «Форма проведенных расчетов». БЗ в категории 101.19 в ответе на вопрос, как заполняется НН, составленная на сумму превышения цены приобретения над фактической ценой, содержит фразу: «Все остальные реквизиты и графы такой НН заполняются аналогично реквизитам и графам НН, составленной на сумму исходя из фактической цены поставки».Такой ответ дает основание предположить, что налоговики в указанных реквизитах хотят видеть вид договора и форму расчетов, указанные в НН, составленной на фактическую цену поставки. Однако, напомним, что реквизиты «Вид гражданско-правового договора» и «Форма проведенных расчетов» не являются обязательными (согласно п. 201.1 НКУ), а потому их вообще можно не заполнять. Это подтверждают и налоговики в письме ГФСУ от 29.07.2015 г. № 27651/7/99-99-19-03-02-17.
Нюансы заполнения табличной части
Дата возникновения налоговых обязательств, которая отражается в графе 2, будет соответствовать дате составления НН на сумму превышения.
Данные в графах 4, 5, 6 НН на сумму превышения будут соответствовать данным НН на фактическую цену поставки, к которой она составлена (общий порядок заполнения НН см. в «Налоги и бухгалтерский учет» 2015, № 80, с. 33). Раздел II НН на сумму превышения не заполняется.
Отразим в таблице порядок заполнения Граф 3 и 7 в зависимости от вида произошедшей операции.
Порядок заполнения НН на сумму превышения. Графы 3 и 7
| Событие | Графа 3 (дополнительно указывается) | Графа 7 |
| Поставка приобретенных товаров/услуг по цене ниже цены приобретения | «Перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № __» (указывается порядковый номер налоговой накладной, составленной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их фактической цены (договорной стоимости)) | Разница между ценой приобретения и фактической ценой поставки товаров/услуг |
| Поставка самостоятельно изготовленных товаров/услуг по цене ниже себестоимости | «Перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № ___» (указывается порядковый номер налоговой накладной, составленной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их фактической цены (договорной стоимости)) | Разница между себестоимостью самостоятельно изготовленных товаров/услуг и фактической ценой их поставки |
| Поставка необоротных активов по цене ниже балансовой (остаточной) стоимости таких активов | «Перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній № ___» (указывается порядковый номер налоговой накладной, составленной на сумму поставки этих необоротных активов, определенную исходя из их фактической цены (договорной стоимости)) | Разница между балансовой (остаточной*) стоимостью и фактической ценой поставки необоротных активов |
| * На начало периода по данным бухгалтерского учета. | ||
Следует отметить, что согласно Порядку № 957 указанную в графе 3 информацию о превышении следует указывать в дополнение к наименованию товара/услуги (необоротного актива), который реализован ниже цены приобретения (себестоимости, балансовой стоимости). В случае, если НН на сумму превышения выписывается к НН, составленной по итогу операций за день, в номенклатуре сначала указываем: «Товари в асортименті» (ведь именно так налоговики рекомендуют заполнять итоговую НН, см. БЗ 101.19), а затем информацию о превышении. Однако, даже если в номенклатуре будет указана только фраза по поводу превышения (без номенклатуры), к серьезным последствиям это не приведет. Тогда графы 4-7 можно также не заполнять. Такая аналогия прослеживается из рекомендаций налоговиков по заполнению итоговой НН, где они разрешают оставлять графы 5.1, 5.2, 6, 7 пустыми (БЗ 101.19).
Какую ставку налога применять к сумме превышения, будет зависеть от того, какая ставка применялась к операции поставки, осуществление которой и привело к необходимости доначисления обязательств по НДС и выписки НН на сумму превышения. То есть, в зависимости от того, 8, 9, 10, 11 или 12 графа заполнены в НН на фактическую цену поставки, соответствующая графа будет заполнена и в НН на сумму превышения (аргументацию см. в предыдущей статье).
Разделы III и IV НН на сумму превышения заполняются в обычном порядке.
Отражаем в декларации по НДС
В декларации по НДС обязательства по НН на сумму превышения отражаются в той же строке, в которой отражены обязательства по НН, выписанной на фактическую стоимость такой поставки (стр. 1.1 или 1.2).
А вот как правильно отразить НН на сумму превышения в приложении Д5?
С одной стороны, БЗ в категории 101.27 содержит разъяснение о том, что обязательства по таким НН должны быть отражены в строке «Інші» раздела I.
С другой стороны, на практике в последнее время, налогоплательщики сталкиваются с требованием отражать обязательства по НН на сумму превышения отдельной строкой, сгруппированными по ИНН продавца.
Регистрация НН на сумму превышения в ЕРНН
НН на сумму превышения подлежит регистрации в ЕРНН на протяжении15 календарных дней, следующих за датой составления, на общих основаниях, согласно п. 201.10 НКУ. Соответственно, сумма налогового обязательства по такой НН на дату регистрации в ЕРНН учитывается в показателе ∑НаклВид и уменьшает лимит регистрации, рассчитанный по формуле согласно п. 2001.3 НКУ (подробнее о порядке расчета всех показателей формулы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 74, с. 5).
Штрафные санкции за нерегистрацию и несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН, предусмотренные ст. 1201 НКУ, не могут быть применены в отношении НН на сумму превышения, ведь данная статья предусматривает ответственность исключительно за нарушение сроков регистрации НН и РК, которые подлежат предоставлению покупателям —плательщикам НДС. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 19.01.2015 г. № 1403/7/99-99-19-03-01-17, БЗ 101.31). За нерегистрацию или несвоевременную регистрацию НН на сумму превышения грозит лишь админштраф за нарушение порядка ведения налогового учета, в размере от 5 до 10 НМДГ ( ст. 1631 КоАП). Ответственность, как видим, небольшая, поэтому, возможно, некоторые предприятия предпочтут заплатить админштраф, чем выводить из оборота денежные средства для пополнения счета в системе электронного администрирования.
Однако, следует помнить, что незарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная не влияет на лимит регистрации лишь до момента подачи декларации по НДС (ведь в момент подачи декларации она попадает в показатель ∑Перевищ),, а значит и задерживать регистрацию налоговой накладной в целях экономии регистрационного лимита дольше, чем до даты подачи декларации по НДС, нет смысла (подробнее о последствиях нерегистрации НН в ЕРНН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 74, с. 5).
Кроме того, если предприятие несвоевременно зарегистрирует НН на сумму превышения, будет иметь место так называемое «разовое» нарушение, взыскание за такое нарушение может быть наложено не позднее чем через три месяца после совершения нарушения ( п. 2 ст. 38 КоАП, ст. 221 КоАП). Если же предприятие совсем не зарегистрирует НН на сумму превышения, нарушение будет считаться «длящимся», и к ответственности за него предприятие может быть привлечено не позднее чем через три месяца с момента его выявления (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 6).
Также, в случае нерегистрации налоговой накладной выписать расчет корректировки к ней будет невозможно. Поэтому лучше все-таки регистрировать такие налоговые накладные (пусть и несвоевременно), чем не регистрировать их вообще.
выводы
- НН на сумму превышения заполняется с учетом требований п. 15, п. 20 Порядка № 957.
Реквизиты «Вид гражданско-правового договора» и «Форма проведенных расчетов» можно не заполнять.
- НН на сумму превышения подлежит регистрации в ЕРНН. За несвоевременную регистрацию или нерегистрацию грозит админштраф согласно ст. 1631 КоАП.
Несвоевременная регистрация НН лучше, чем отсутствие регистрации вообще.
