8.1. Доходы и расходы будущих периодов
Что представляют собой расходы и доходы будущих периодов? Ответ на этот вопрос можно найти в Методрекомендациях № 433.
Так, п. 2.36 этих Методрекомендаций указывает на то, что
расходы будущих периодов — это расходы, которые были осуществлены в текущем или предыдущем отчетном периоде, но относятся к следующим отчетным периодам
Учет расходов будущих периодов ведут на одноименном счете 39. Накопление таких расходов отражают по дебету указанного счета, а их списание (распределение) — по кредиту.
Как указывает Инструкция № 291, к расходам будущих периодов можно отнести расходы, связанные с:
— подготовительными работами к производству в сезонных отраслях промышленности;
— освоением новых производств и агрегатов;
— уплатой авансом арендных платежей;
— оплатой страхового полиса;
— подпиской на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.
Доходы будущих периодов п. 2.71 Методрекомендаций № 433 характеризует как доходы, которые были получены в течение текущего и предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам.
Такие доходы учитывают на счете 69 «Доходы будущих периодов». По кредиту этого счета отражают сумму полученных доходов будущих периодов, а по дебету — их списание на соответствующие счета учета доходов.
К доходам будущих периодов, в частности, относят:
— доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду ОС и другие необоротные активы;
— подписку на газеты, журналы, периодические и справочные издания;
— выручку от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий;
— абонентную плату за пользование средствами связи и т. п.
Обратите внимание: приведенные выше списки расходов и доходов будущих периодов вовсе не исчерпывающие. Вы можете дополнить их любыми расходами, которые уже осуществили, но вынуждены «придержать на время», и доходами, которые уже получены, но пока не могут быть отражены на счетах доходов.
Обязательную инвентаризацию расходов и доходов будущих периодов проводят перед составлением годовой финансовой отчетности в период 3 месяцев до даты баланса ( п. 10 разд. І Положения № 879).
При этом инвентаризационная комиссия (рабочая инвентаризационная комиссия) действует следующим образом:
— изучает первичные документы, на основании которых сформированы показатели счетов 39 и 69;
— проверяет реальность сумм расходов и доходов будущих периодов, зачисленных на баланс предприятия;
— выявляет расхождения между фактическими суммами расходов и доходов будущих периодов и их суммами по данным бухгалтерского учета;
— проверяет правильность списания расходов и доходов будущих периодов в состав соответственно расходов и доходов отчетного периода.
Результаты инвентаризации рабочая инвентаризационная комиссия показывает в соответствующем акте инвентаризации. Причем для отражения результатов инвентаризации расходов будущих периодов можно использовать форму № инв-11, утвержденную постановлением № 241. А вот об отдельной форме, фиксирующей результаты инвентаризации доходов будущих периодов, законодатель не побеспокоился. Поэтому предприятие имеет полное право разработать ее самостоятельно.
Заметим, что Минфин предлагает отражать результаты инвентаризации как расходов, так и доходов будущих периодов в Акте инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами по форме, утвержденной приказом № 572. Однако, на наш взгляд, она не слишком удобна для этих целей.
Согласно п.п. 8.6 разд. ІІІ Положения № 879
в акт включают определенную по результатам инвентаризации сумму расходов/доходов будущих периодов, а также соответствующие суммы по данным бухгалтерского учета
Составленный и подписанный всеми членами инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) акт передают в бухгалтерию.
Образец заполнения Акта инвентаризации расходов будущих периодов по форме № инв-11 мы привели на с. 67.
8.2. Обеспечения и резервы
Обеспечения создают с целью равномерного включения предполагаемых в будущем выплат в расходы предприятия.
Порядок создания и отражения в учете обеспечений предстоящих расходов и платежей регулирует П(С)БУ 11. Под обеспечением п. 4 этого стандарта понимает обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса.
Обеспечения создают для возмещения будущих операционных расходов на ( п. 13 П(С)БУ 11):
— оплату отпусков работникам;
— дополнительное пенсионное обеспечение;
— выполнение гарантийных обязательств;
— реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;
— выполнение обязательств по обременительным контрактам и т. д.
Обеспечения создают, если в результате прошлых событий возникает обязательство, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и если его оценка может быть расчетно определена ( п. 14 П(С)БУ 11).
Для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия обеспечения не создают
Сумму обеспечения определяют по правилам п. 16 П(С)БУ 11, т. е. по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса. Обеспечения долгосрочных обязательств признают в сумме их нынешней стоимости.
Имейте в виду: обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно создано ( п. 17 П(С)БУ 11).
Такие суммы предприятие учитывает на счете 47 «Обеспечение предстоящих расходов и платежей».
Обязательную ежегодную инвентаризацию неиспользованных обеспечений проводят перед составлением годовой финансовой отчетности в период 2 месяцев до даты баланса. При этом проверяют их правильность и обоснованность ( п.п. 8.1 разд. ІІІ Положения № 879).
Пункт 8 разд. ІІІ Положения № 879 указывает также на необходимость проведения инвентаризации резервов, в том числе резерва сомнительных долгов.
Напомним: резерв сомнительных долгов создают в порядке, предусмотренном пп. 8 — 10 П(С)БУ 10, при наличии на дату баланса текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом* (кроме приобретенной и предназначенной для продажи) и в отношении которой существует неуверенность ее погашения должником. Основанием для признания в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов является составленный предприятием первичный документ (расчет резерва) с указанием реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.
* Определение финансовых активов приведено в п. 4 П(С)БУ 13. Исходя из положений этого пункта предоплату, в счет которой должны быть поставлены товары (работы, услуги), не считают финансовым активом.
Остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше, чем сумма дебиторской задолженности на эту же дату
Для учета резерва сомнительных долгов предназначен одноименный счет 38.
Чтобы правильно проинвентаризировать обеспечения и резервы, учитывайте следующие требования:
1. Остаток обеспечения на оплату отпусков (в том числе отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование с этих сумм) по состоянию на конец отчетного года рассчитывают в соответствии с нормами п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. А именно, исходя из количества дней неиспользованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда. При этом среднедневную зарплату определяют в соответствии с Порядком № 100.
Заметим: поскольку ежемесячный размер этого обеспечения п. 14 П(С)БУ 11 предписывает рассчитывать по другому алгоритму, можно не сомневаться, что в результате инвентаризации возникнет необходимость либо доначислить сумму обеспечения, либо сторнировать.
Больше об обеспечении на оплату отпусков вы можете узнать из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 33, с. 122.
2. При инвентаризации обеспечения на выплату предусмотренного законодательством вознаграждения за выслугу лет, в том числе отчислений на государственное социальное страхование с этих сумм, уточняют размер обеспечения, который не должен превышать суммы начисленного вознаграждения и подлежит отнесению на расходы ( п.п. 8.3 разд. ІІІ Положения № 879).
3. Если в результате инвентаризации установлено, что в будущем отсутствует вероятность выбытия активов для погашения обязательств, то
сумма созданного обеспечения подлежит сторнированию
4. Инвентаризация резерва сомнительных долгов состоит в проверке обоснованности определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета резерва сомнительных долгов, установленного в соответствии с учетной политикой предприятия ( п.п. 8.5 разд. ІІІ Положения № 879).
Для отражения результатов инвентаризации обеспечений предстоящих расходов и платежей специально разработанной формы акта не существует, как нет ее и для отражения результатов инвентаризации резервов. Но это не проблема — вы запросто можете разработать свои формы.
В акт инвентаризации должны быть включены суммы обеспечений (по видам) и резерва сомнительных долгов вместе с соответствующими расчетами, а также суммы обеспечений и резервов по данным бухучета ( п.п. 8.6 разд. ІІІ Положения № 879).
Образец заполнения Акта инвентаризации обеспечений предстоящих расходов и платежей приведен ниже.
выводы
Инвентаризационная комиссия выявляет расхождения между фактической суммой расходов (доходов) будущих периодов и их суммой по данным бухгалтерского учета.
Остаток обеспечения на оплату отпусков по состоянию на конец отчетного года определяют исходя из количества дней неиспользованного работниками ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда.
При инвентаризации резерва сомнительных долгов проверяют обоснованность определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета резерва сомнительных долгов, установленного в соответствии с учетной политикой.
Если в результате инвентаризации установлено, что в будущем отсутствует вероятность выбытия активов для погашения обязательств, сумма созданного обеспечения подлежит сторнированию.
