(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 76
  • № 75
  • № 74
  • № 73
  • № 72
  • № 71
  • № 70
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
3/11
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Вересень , 2015/№ 77

Статутний капітал ТОВ. 2. Облік внесків від резидентів

Податковий і бухгалтерський облік внесків до статутного капіталу залежить від різних факторів: статусу засновника (суб’єкт господарювання чи звичайний громадянин), системи оподаткування, на якій перебувають засновник і ТОВ (єдиноподатник чи загальносистемник), виду внеску (грошові кошти, товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ), основні засоби, майнові права тощо). У цьому розділі спецвипуску ви дізнаєтеся про всі ці важливі аспекти обліку.

2.1. Коли інвестор і емітент — юрособи-загальносистемники

Одразу зауважимо, що, з точки зору ПКУ, операція із внесення коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається прямою інвестицією ( п.п. 14.1.81 ПКУ). Водночас в обмін на таку інвестицію ТОВ передає засновнику емітовані ним корпоративні права. Отже, засновник у такому разі виступає інвестором, а ТОВ — емітентом корпоративних прав. Від цього ми й будемо відштовхуватися при подальшому розгляді облікових питань. А почнемо з того, що розповімо, як в обліку інвестора і емітента відобразити внесок у вигляді грошових коштів.

Внесок — грошові кошти

З попереднього розділу спецвипуску ви могли помітити, що внесення грошових коштів до статутного капіталу ТОВ, особливо в готівковій формі, потребує неабиякої уважності (див. с. 11). Пам’ятаєте про готівкові обмеження та ліміт каси?

Так-от, ми вас порадуємо — у плані обліку таких внесків труднощі вас чекають мінімальні (порівняно з іншими видами внесків, про які ми поговоримо далі). Переконайтеся в цьому самі.

ПДВ. Унесення до статутного капіталу ТОВ грошових коштів не буде мати жодних ПДВ-наслідків ні у засновника, ні у самого товариства. Про те, що операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, не є об’єктом оподаткування, прямо зазначає п.п. 196.1.1 ПКУ.

На необкладення ПДВ такої операції вказують і фіскали в роз’ясненні, наведеному в категорії 101.02 БЗ. При цьому вони додають, що грошові кошти, які вносяться, обов’язково мають бути підтверджені відповідними статутними і розрахунковими документами. Отже, тут питання закрито.

Тепер щодо бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік у інвестора. Як ми вже зазначали, придбаваючи в емітента корпоративні права, інвестор фактично придбаває фінансову інвестицію. При цьому така інвестиція, як правило, є довгостроковою. Адже корпоративні права отримуються з метою отримання доходу протягом часу, що перевищує 1 рік. Такі інвестиції слід відображати за дебетом рахунка 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».

Зазначений рахунок має три субрахунки. На субрахунку 141 відображають інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі, на субрахунку 142 — інші інвестиції пов’язаним сторонам, а на субрахунку 143 — інвестиції непов’язаним сторонам. Який з них використовувати? Щоб відповісти на це запитання, доведеться пригадати декілька визначень.

Пов’язані сторони — це особи, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною ( п. 4 П(С)БО 23).

При цьому контроль — це вирішальний вплив на фінансову, господарську та комерційну політику підприємства з метою отримання вигод від його діяльності ( п. 4 П(С)БО 19).

У свою чергу, під суттєвим впливом розуміють повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Так, однією з ознак суттєвого впливу п. 3 П(С)БО 12 називає володіння 20 % статутного капіталу підприємства.

Таким чином, для вибору субрахунку обліку фінансових інвестицій перш за все потрібно з’ясувати, чи є інвестор пов’язаною стороною, тобто чи може він, щонайменше, здійснювати суттєвий вплив на рішення створюваного товариства, що приймаються.

Якщо ви з’ясували, що інвестор та емітент — пов’язані сторони, доведеться визначитися з методом обліку інвестицій. У цьому вам допоможе П(С)БО 12. Нагадаємо: у більшості випадків облік інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства слід вести за методом участі в капіталі.

Після того як ви визначилися із субрахунком, саме час оприбуткувати отриману фінансову інвестицію. За якою вартістю?

Фінансові інвестиції спочатку оцінюють та відображають в бухобліку за собівартістю. При цьому така собівартість складається з ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції ( п. 4 П(С)БО 12).

Водночас набуття корпоративних прав призведе до зменшення в інвестора розміру грошових коштів у касі підприємства* (субрахунок 301 «Готівка в національній валюті»**) або на його поточному рахунку (субрахунок 311 «Поточні рахунки в національній валюті»). Детальну кореспонденцію рахунків у разі придбання інвестором корпоративних прав за грошові кошти див. у табл. 2.1.

* У разі такого варіанта внесення грошових коштів не забувайте про 10-тисячне готівкове обмеження (див. с. 12).

** Нагадаємо: у цьому розділі спецвипуску ми говоримо тільки про внески в національній валюті. Про інвалютні внески читайте на с. 29.

Відображати набуті корпоративні права в балансі необхідно на дату одержання над ними контролю, тобто на дату переходу права власності на них.

Бухгалтерський облік в емітента. Перш за все ТОВ має показати у своєму обліку формування статутного капіталу. Для цього використовується така кореспонденція рахунків: Дт 46 «Неоплачений капітал» — Кт 401 «Статутний капітал». Зверніть увагу: сальдо на субрахунку 401 повинне відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому у статуті такого ТОВ.

Аналітичний облік статутного капіталу підприємство має вести за видами капіталу за кожним засновником (учасником), а неоплаченого капіталу — за кожним засновником (учасником).

Безпосереднє внесення засновником грошових внесків до статутного капіталу ТОВ відображають за кредитом рахунка 46 на суму такого внеску. Тобто відбувається погашення заборгованості засновника за внесками до статутного капіталу. При цьому в товариства одночасно збільшується сума грошових коштів у його касі (субрахунок 301) або на поточному рахунку (субрахунок 311).

Детально розглянемо облік операцій із внесення до статутного капіталу ТОВ грошових коштів у наступному прикладі.

Приклад 2.1. Зареєстрований розмір статутного капіталу ТОВ «Лебідь» становить 2000000 грн. ТОВ «Оріон» — один із засновників ТОВ «Лебідь» — внесло до статутного капіталу останнього свою частку грошовими коштами в розмірі 250000 грн. (перерахувало з поточного рахунка на поточний рахунок ТОВ).

Як подібну операцію повинні відобразити у своєму обліку інвестор і емітент, див. у табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Унесення юрособою грошових коштів до статутного капіталу ТОВ

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Облік в інвестора

1

Відображено заборгованість із внеску до статутного капіталу ТОВ «Лебідь»

143

685

250000

2

Перераховано грошові кошти як внесок до статутного капіталу ТОВ «Лебідь»

685

311

250000

Облік в емітента

1

Сформовано (зареєстровано) статутний капітал на суму внесків учасників

46

401

2000000

2

Унесено ТОВ «Оріон» грошові кошти до статутного капіталу ТОВ «Лебідь»

311

46/«Оріон»

250000

Внесок — майно

Як ви пам’ятаєте, крім грошових коштів, до статутного капіталу ТОВ можна вносити також майно (ТМЦ, обладнання, транспортні засоби тощо), крім випадків, прямо передбачених законодавством (див. рис. 1.1 на с. 9). Зараз ми розповімо вам, як такі операції необхідно відображати в податковому та бухгалтерському обліку інвестора й емітента.

ПДВ. Нагадаємо: ПКУ будь-які матеріальні та нематеріальні активи (у тому числі земельні ділянки та земельні частки (паї)), а також цінні папери і деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, визначає як товари ( п.п. 14.1.244 ПКУ). Водночас під постачанням товарів п.п. 14.1.191 ПКУ розуміє будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власник.

Із наведених норм ПКУ випливає, що операція із внесення до статутного капіталу іншого підприємства будь-яких матеріальних активів (майна) вважається постачанням товарів, адже при здійсненні такого внеску право власності на майно переходить від інвестора до емітента корпоративних прав. При цьому, якщо місце постачання товарів розташоване на митній території України, операція є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Таким чином,

при внесенні до статутного капіталу ТОВ-емітента внесків у вигляді майна в інвестора — платника ПДВ виникають податкові зобов’язання

Базу обкладення ПДВ визначають залежно від того, який вид майна вноситься до статутного капіталу емітента ( п. 188.1 ПКУ). Більше про це розповість табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Визначення бази обкладення ПДВ

№ з/п

Майно, що вноситься

База обкладення ПДВ

1

Придбані товари

Договірна вартість*, але не нижче ціни придбання таких товарів**. При цьому ціною придбання потрібно вважати первісну вартість товарів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 14, с. 14)

2

Самостійно виготовлені товари

Договірна вартість*, але не нижче собівартості таких товарів**. Причому мається на увазі виробнича собівартість, визначена відповідно до П(С)БО 16 (див. лист ДФСУ від 07.04.2015 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17)

3

Необоротні активи

Договірна вартість*, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється внесок до статутного капіталу**

* З урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується для виробництва лікарських засобів (крім бальзамів та еліксирів)). Як договірна вартість виступатиме вартість, погоджена засновниками.

** За винятком товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню.

Зверніть увагу: якщо договірна ціна виявиться нижчою за ціну придбання / собівартість / балансову вартість активу, інвестору доведеться виписати дві податкові накладні. Одну (на договірну вартість) — на ім’я емітента, а другу (на суму перевищення мінімальної бази над договірною вартістю) — на своє (про це більше — в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 28, с. 40).

А що ж у такому разі відбувається з ПДВ-обліком емітента? Чи може він претендувати на податковий кредит з ПДВ?

Ну що ж, якщо такий новостворений емітент до моменту внесення майнового внеску до статутного капіталу встиг зареєструватися платником ПДВ, перешкод для цього немає. Проте не забувайте про традиційні податковокредитні вимоги. Так, емітентом має бути отримана від інвестора належним чином оформлена податкова накладна, зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) ( абзац перший п. 198.6 ПКУ).

Передача ж корпоративних прав від емітента до інвестора, нагадаємо, не є операцією, що обкладається ПДВ ( п.п. 196.1.1 ПКУ), тому ні той, ні інший ПДВ-наслідків не матимуть.

Бухгалтерський облік в інвестора. У бухгалтерському обліку інвестора передача майна як внесок до статутного капіталу іншого підприємства супроводжується відображенням доходу від його реалізації (Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» або 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»). Собівартість переданого майна відображається у складі витрат звітного періоду (Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» або 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»). Причому якщо таким майном є основні засоби чи інші необоротні матеріальні активи, не забувайте їх завчасно переводити до складу необоротних активів, що утримуються для продажу (субрахунок 286), оскільки операція з передачі таких активів як внесок до статутного капіталу по суті є їх продажем в обмін на корпоративні права іншої юридичної особи.

В обмін на передане майно інвестор придбаває фінансову інвестицію у вигляді частки у статутному капіталі, що, нагадаємо, відображається в обліку за дебетом відповідного субрахунку рахунка 14.

Може так статися, що договірна вартість майна, яке вноситься до статутного капіталу, є нижче ціни його придбання / собівартості / балансової вартості (див. табл. 2.2 на с. 18). Важливо розуміти, як у такому разі відображати в обліку ПДВ.

На нашу думку, суму ПДВ, нарахованого від різниці між погодженою засновниками вартістю та мінімальною базою оподаткування, потрібно включати до складу витрат періоду (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності»). У подібній ситуації аналогічний вихід пропонував Мінфін у листі від 07.05.2013 р. № 31-08410-07/23-1524/2/1696 (ср. 025069200). Щоправда, фахівці цього відомства рекомендували додатково як транзитний використовувати субрахунок 643 «Податкові зобов’язання». Проте, на наш погляд, це зовсім не обов’язково.

Більше про облік у інвестора майнових внесків до статутного капіталу ТОВ див. у прикладі 2.2 на с. 20.

Бухгалтерський облік в емітента. При отриманні як внеску до статутного капіталу майна емітент повинен оприбутковувати його на баланс. Тобто залежно від виду майна його вартість слід відобразити за дебетом:

субрахунку 152* (з подальшим списанням на відповідний субрахунок рахунка 10) — для основних засобів;

* На думку Мінфіну (див. лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570), вартість необоротних активів, унесених до статутного капіталу підприємства, за дебетом рахунка 15 не відображається. Проте, на наш погляд, отримання об’єктів необоротних активів до статутного капіталу доречніше показувати на субрахунку обліку капітальних інвестицій для додержання методології формування їх первісної вартості.

субрахунку 153* (з подальшим списанням на відповідний субрахунок рахунка 11) для інших необоротних матеріальних активів;

— відповідних субрахунків рахунка 20 — для запасів;

рахунка 22 — для малоцінних і швидкозношуваних предметів;

рахунка 28 — для товарів.

За кредитом цим рахункам складає компанію вже відомий вам рахунок 46. Тобто таким чином ми показуємо погашення заборгованості учасника за внесками до статутного капіталу (про те, як формується така заборгованість, див. на с. 17).

Проте не тільки надходження активів може зменшувати неоплачений капітал (рахунок 46). Як ми вже зазначали, якщо підприємство встигло зареєструватися платником ПДВ (до того, як отримало той чи інший майновий внесок), то воно відображає податковий кредит з ПДВ за операцією внесення майна до статутного капіталу. Ця сума відповідно зменшуватиме розмір неоплаченого капіталу.

Нагадаємо: у бухгалтерському обліку емітента отримані як внесок до статутного капіталу запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю. При цьому згідно з п. 11 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, унесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО. Як справедлива вартість ТМЦ, що вносяться до статутного капіталу підприємства, може бути прийнята вартість, зафіксована в установчих документах.

Те ж саме стосується основних засобів. Їх первісною вартістю буде погоджена засновниками (учасниками) товариства справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (абзац другий п. 10 П(С)БО 7).

Ну що ж, а тепер від слів до справи! Розглянемо приклад відображення в бухгалтерському обліку емітента та інвестора операцій із внесення до статутного капіталу ТОВ майнових внесків.

Приклад 2.2. Відповідно до установчих документів розмір статутного капіталу ТОВ «Вікінг» становить 300000 грн. Засновниками цього ТОВ є дві юрособи — ТОВ «Ацтек» (частка у статутному капіталі — 90 %) і ТОВ «Кельт» (частка у статутному капіталі — 10 %).

ТОВ «Ацтек» здійснює внесок виробничим обладнанням. Погоджена засновниками вартість обладнання дорівнює 270000 грн. (у тому числі ПДВ — 45000 грн.). Залишкова вартість виробничого обладнання на початок місяця його вибуття — 220000 грн., а на кінець — 210000 грн. Сума нарахованого зносу на кінець місяця вибуття — 150000 грн.

ТОВ «Кельт» здійснює свій внесок товарами. Погоджена засновниками вартість товарів дорівнює 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.), а їх первісна вартість становить 28000 грн. (без урахування ПДВ).

На момент внесення до статутного капіталу товару ТОВ «Вікінг» ще не було зареєстровано платником ПДВ, а на момент внесення внеску виробничим обладнанням уже було. Обидва підприємства-інвестори є платниками ПДВ.

Відобразимо зазначені операції в обліку (див. табл. 2.3).

Таблиця 2.3. Унесення до статутного капіталу майнових внесків юрособою

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Облік в інвестора ТОВ «Кельт»

1

Передано товари як внесок до статутного капіталу ТОВ «Вікінг»

377

702

30000

2

Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з договірної вартості

702

641/ПДВ

5000

3

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між ціною придбання товарів* та їх договірною вартістю** (28000 грн. х 20 % : 100 % - 5000 грн.)

949

641/ПДВ

600

4

Списано собівартість товарів, переданих до статутного капіталу

902

281

28000

5

Відображено собівартість фінансових інвестицій

143

685

30000

6

Відображено залік заборгованостей

685

377

30000

7

Сформовано фінансовий результат

702

791

25000

791

902

28000

791

949

600

* Ціною придбання, нагадаємо, потрібно вважати первісну вартість товарів.

** Оскільки база обкладення ПДВ не може бути нижче ціни придбання товарів.

Облік у інвестора ТОВ «Ацтек»

1

Списано суму нарахованого зносу

131

104

150000

2

Відображено переведення об’єкта основних засобів до складу необоротних активів, що утримуються для продажу

286

104

210000

3

Передано до статутного капіталу ТОВ «Вікінг» об’єкт основних засобів

377

712

270000

4

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості*

712

641/ПДВ

45000

5

Списано балансову вартість переданого об’єкта основних засобів

943

286

210000

6

Відображено придбання фінансової інвестиції у вигляді частки у статутному капіталі

141

685

270000

7

Здійснено залік заборгованостей

685

377

270000

8

Сформовано фінансовий результат

712

791

225000

791

943

210000

* Оскільки договірна вартість (225000 грн.) більше залишкової вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється внесок до статутного капіталу (220000 грн.), потреби донараховувати ПДВ немає.

Облік в емітента

1

Сформовано (зареєстровано) статутний капітал на суму внесків учасників

46

401

300000

2

Оприбутковано товари, отримані як внесок до статутного капіталу від інвестора ТОВ «Кельт»

281

46/«Кельт»

30000*

3

Отримано обладнання як внесок до статутного капіталу від інвестора ТОВ «Ацтек» (за вартістю, погодженою засновниками)

152

46/«Ацтек»

225000

4

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

46/«Ацтек»

45000

5

Уведено в експлуатацію виробниче обладнання**

104

152

225000

* Нагадаємо: відповідно до п. 11 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, унесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Причому в цьому випадку до складу первісної вартості потрапляє також сума ПДВ, що включена до вартості товарів та не відшкодовується підприємству (5000 грн.).

** Із місяця, наступного за місяцем введення обладнання в експлуатацію, за ним починає нараховуватися амортизація.

Внесок — майнові права

Внеском до статутного капіталу можуть бути не тільки грошові кошти та матеріальні об’єкти, а й майнові права ( ст. 13 Закону про госптовариства). При цьому можливе передання емітенту як виключних майнових прав на той чи інший об’єкт, так і тільки прав користування. Розглянемо обидва варіанти.

ПДВ. Якщо засновник вносить до статутного капіталу виключні майнові права, то ПДВ йому не уникнути. Пояснимо чому.

Як випливає з визначення, наведеного в п.п. 14.1.120 ПКУ, виключні майнові права є нематеріальними активами.

Операцію з передання НМА до статутного капіталу ТОВ у ПДВ-обліку слід розглядати як постачання послуг. Нагадаємо: постачанням послуг є (1) будь-яка операція, що не є постачанням товарів*, або (2) інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші НМА чи з надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також (3) надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності ( п.п. 14.1.185 ПКУ).

* Хоча НМА і відповідають визначенню «товари», з положень п.п. 14.1.191 ПКУ випливає, що під постачанням товарів законодавець мав на увазі передачу тільки матеріальних активів.

Постачання послуг є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. Отже,

при передачі виключних майнових прав до статутного капіталу ТОВ інвестор зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією**

** Якщо, звичайно, він є платником ПДВ.

При цьому база обкладення ПДВ визначається так само, як і при внесенні до статутного капіталу основних засобів та інших необоротних активів (див. табл. 2.2 на с. 18).

У свою чергу, емітент суму «вхідного» ПДВ включає до податкового кредиту ( п. 198.3 ПКУ), якщо він, звичайно, уже буде на цей момент зареєстрований платником цього податку (інакше сума «вхідного» ПДВ за внеском, що надходить, увійде до первісної вартості НМА).

Не варто розслаблятися і тим інвесторам, які вносять до статутного капіталу іншого підприємства тільки право користування майном або об’єктом права інтелектуальної власності. Їм також необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ як «з послуг».

Зауважте: якщо плата за користування майновими правами у вигляді корпоративних прав, що передаються, підпадає під визначення роялті ( п.п. 14.1.225 ПКУ), нарахування податкових зобов’язань з ПДВ також не уникнути. Пов’язано це з тим, що згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ тільки виплата роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів. Тому якщо роялті виплачуються корпоративними правами ТОВ (тобто відмінними від цінних паперів), то з їх суми інвестору доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому емітент (якщо він зареєстрований платником ПДВ) включає суму «вхідного» ПДВ до податкового кредиту.

Це був загальний випадок. Але є й винятки.

Так, згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ тимчасово (до 01.01.2023 р.) звільняються від обкладення ПДВ операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносять:

— результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайнових сервісів;

— криптографічні засоби захисту інформації.

Таким чином, інвестор, уносячи до статутного капіталу об’єкт НМА «Право на комп’ютерну програму» з переданням виключних майнових прав на таку комп’ютерну програму, ПДВ не нараховує. Ця операція звільняється від обкладення ПДВ (пільгується). Підтверджують це й податківці (див. відповідь на запитання 3 і 5 в УПК № 536 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17).

У листі ДФСУ від 27.05.2015 р. № 11175/6/99-99-19-03-02-15 фіскали уточнюють, в яких ще випадках на операцію поширюються норми п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Так, якщо передбачено надання права на використання програмного забезпечення з можливістю продажу такого програмного забезпечення або відчуження іншим способом, та/або умови використання обмежені функціональним призначенням програмного забезпечення і його відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»), то отримання платежу за такою операцією не вважається роялті і на неї поширюватиметься режим звільнення від оподаткування.

А чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання емітенту корпоративних прав? Квапимося вас порадувати: не потрібно. Адже операції з випуску (емісії) та розміщення неціннопаперових корпоративних прав не є об’єктом оподаткування ПДВ ( п.п. 196.1.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік в емітента. У бухгалтерському обліку виключні майнові права, що надходять емітенту, також вважаються НМА. Адже згідно з п. 4 П(С)БО 8 нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований.

Тому, отримуючи як внесок до статутного капіталу виключні майнові права, емітент формує в бухгалтерському обліку об’єкт НМА відповідної групи згідно з п. 5 П(С)БО 8. Первісною вартістю такого об’єкта є погоджена засновниками (учасниками) товариства справедлива вартість ( п. 14 П(С)БО 8) з урахуванням інших витрат, пов’язаних з його надходженням, передбачених п. 11 П(С)БО 8.

А ось із внесенням до статутного капіталу підприємства права користування майном усе не так однозначно. Хоча в «бухобліковій» класифікації НМА з п. 5 П(С)БО 8, як і в «податковому» визначенні НМА, і йдеться про «права користування», далеко не завжди права користування, що набуваються емітентом, до них належать*.

* Детально це питання розглядалося у спецвипуску журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23, с. 38.

Наприклад, у разі отримання як внеску до статутного капіталу прав користування майном відносини між інвестором та емітентом фактично виявляються схожими на орендні. По суті, з облікової точки зору формування статутного капіталу в цьому випадку відбувається послугами, в обмін на які інвестор (засновник) отримує корпоративні права. При цьому для емітента, який користується об’єктом, плата за нього у вигляді корпоративних прав, що передаються, є орендною платою (а за умови відповідності критеріям з п. 4 П(С)БО 15 може вважатися роялті). Виходячи з цього вважаємо, що вартість права користування (фактично загальну суму орендної плати / роялті) у бухгалтерському обліку емітенту слід показувати у складі витрат майбутніх періодів (Дт рахунка 39) з подальшим періодичним списанням до складу витрат поточного періоду (Дт рахунків 23, 91, 92, 93) у міру фактичного користування об’єктом (наприклад, щомісячно).

Бухгалтерський облік в інвестора. Як і внесення всіх інших видів внесків до статутного капіталу, інвестор повинен показати в обліку операцію із внесення майнових прав як отримання довгострокової фінансової інвестиції (збільшити дебет рахунка 14). Водночас в інвестора, який вносить виключні майнові права, виникає дохід від реалізації НМА, який йому слід відобразити за кредитом субрахунку 712.

Не забудьте також перед унесенням НМА до статутного капіталу іншого підприємства перевести їх до складу необоротних активів, що утримуються для продажу**. Для обліку таких активів, нагадаємо, призначено субрахунок 286.

** На наш погляд, передання НМА до статутного капіталу має комерційну сутність, а отже, відповідає поняттю «продаж».

А якщо інвестор вносить до статутного капіталу права користування, які не підпадають під визначення НМА (наприклад, право користування майном)? На наш погляд, вартість такого права в бухгалтерському обліку потрібно показати у складі доходів майбутніх періодів (Кт рахунка 69), які в міру фактичного користування об’єктом надалі списуватимуться до складу доходів поточного періоду (Дт субрахунку 719).

Не забудьте про ПДВ. Про те, як ураховувати в бухгалтерському обліку ПДВ у разі, якщо договірна вартість майнових прав менше мінімальної бази оподаткування, ви можете дізнатися на с. 19.

Тепер, коли основні теоретичні питання озвучено, перейдемо до розгляду практичного прикладу.

Приклад 2.3. Відповідно до установчих документів розмір статутного капіталу ТОВ «Паріс» становить 1800000 грн. Частка одного із засновників (ТОВ «Ахіллес») складає 270000 грн. Свою частку ТОВ «Ахіллес» унесло таким чином:

1) виключними майновими правами на придбану в минулому торгову марку (НМА) — за погодженою засновниками вартістю 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Договірна вартість таких прав без урахування ПДВ дорівнює залишковій вартості НМА на початок місяця здійснення внеску.

На кінець місяця вибуття НМА в обліку цього інвестора є такі дані про переданий об’єкт:

— залишкова вартість — 99000 грн.;

— сума нарахованої амортизації — 21000 грн.

Емітентом сплачено витрати, пов’язані з переоформленням виключних майнових прав у розмірі 2000 грн. (без ПДВ);

2) правом користування приміщенням (для адміністративних цілей) — за погодженою засновниками вартістю 150000 грн., у тому числі ПДВ — 25000 грн. (право користування передано на 50 місяців із розрахунку вартості 3000 грн. з ПДВ на місяць; відповідно загальна вартість переданого права користування: 3000 грн. х 50 міс. = 150000 грн.).

На момент унесення внесків і інвестор, і емітент були платниками ПДВ.

Давайте поглянемо, як такі операції слід відобразити в обліку.

Таблиця 2.4. Унесення до статутного капіталу майнових прав

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

Облік в інвестора внеску у вигляді виключних майнових прав

1

Списано суму нарахованого зносу об’єкта НМА

133

123

21000

2

Відображено переведення об’єкта НМА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу

286

123

99000

3

Передано до статутного капіталу виключні майнові права на торгову марку

377

712

120000

4

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості НМА*

712

641/ПДВ

20000

5

Списано балансову вартість переданого об’єкта НМА

943

286

99000

6

Відображено придбання фінансової інвестиції у вигляді частки у статутному капіталі

143

685

120000

7

Здійснено залік заборгованостей

685

377

120000

* Оскільки договірна вартість (погоджена засновниками) дорівнює залишковій вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється внесок до статутного капіталу (100000 грн.), базою обкладення ПДВ служить договірна вартість.

Облік в інвестора внеску у вигляді прав користування майном

1

Передано до статутного капіталу права користування приміщенням (відбулося передання приміщення в користування)

377

69

125000

2

Відображено суму ПДВ у складі заборгованості

377

643*

25000

3

Відображено придбання фінансової інвестиції у вигляді частки у статутному капіталі

143

377

150000

4

Періодично (наприклад, щомісячно):

— визнано доходи поточного періоду за переданим правом користування

69

719

2500

— нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

643

641/ПДВ

500

* Не виключено, що податківці наполягатимуть на відображенні податкових зобов’язань з ПДВ одразу при переданні майна в користування. Проте, з облікової точки зору, ця операція фактично є послугою. Передання майна не свідчить про надання послуги з його використання (як і в орендних відносинах). А отже, логічно відображати податкові зобов’язання з ПДВ одночасно з відображенням доходів (тобто в тих звітних періодах, в яких відбувається фактичне користування приміщенням).

Облік в емітента

1

Сформовано (зареєстровано) статутний капітал на суму внесків учасників

46

401

1800000

2

Отримано від засновника внесок до статутного капіталу у вигляді виключних майнових прав на торгову марку

154

46

100000

3

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)

641/ПДВ

46

20000

4

Сплачено витрати, пов’язані з переоформленням прав

377

311

2000

5

Уключено до первісної вартості НМА витрати, пов’язані з переоформленням прав

154

377

2000

6

Уведено об’єкт НМА в господарський оборот*

123

154

102000

7

Отримано від засновника внесок до статутного капіталу у вигляді права користування приміщенням

39

46

125000

8

Відображено суму ПДВ у складі заборгованості

644

46

25000

9

Періодично (наприклад, щомісячно):

— визнано витрати поточного періоду за отриманим правом користування

92

39

2500

— відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

644

500

* Із місяця, наступного за місяцем введення об’єкта НМА в господарський оборот, за ним починає нараховуватися амортизація.

2.2. Коли інвестор та/або емітент — єдиноподатник

Внесок єдиноподатнику

Розглянемо ситуацію, коли емітент корпоративних прав є платником єдиного податку групи 3.

Обмеження. Перш за все зазначимо, що на форму внеску до статутного капіталу єдиноподатників поширюються загальні обмеження. Про них ми писали на с. 9. В іншому

як внесок до статутного капіталу єдиноподатник може приймати будь-яке майно (гроші, рухомі та нерухомі речі, майнові права тощо)

Хоча на перший погляд може здатися, що це не так. Адже, як ми вже зазначали, в обмін на внесок до статутного капіталу ТОВ передає своєму засновнику корпоративні права. Якщо корпоративні права передаються в обмін на внесок у вигляді рухомого або нерухомого майна (майнових прав), фактично має місце бартерна операція. Проте, на наш погляд, це не є порушенням вимог п. 291.6 ПКУ. Нагадаємо: відповідно до цього пункту «платники єдиного податку першої — третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій)».

Але, по-перше, передання корпоративних прав не є відвантаженням товарів (виконанням робіт, наданням послуг), про яке говорить п. 291.6 ПКУ. По-друге, можливість отримання єдиноподатником внеску в матеріальній/нематеріальній формі підтверджується безпосередньо в п.п. 8 п. 292.11 ПКУ.

Цікаво, що єдиноподатник може приймати як внесок до статутного капіталу й те майно, яке йому заборонено виробляти/імпортувати/продавати (наприклад, підакцизні товари, до яких, нагадаємо, належать і легкові автомобілі). Проте при отриманні внеску у вигляді такого «забороненого» майна не забувайте надалі відстежувати його використання, щоб не порушити відповідних приписів ПКУ. Інакше єдиноподатника, крім усього іншого, чекає анулювання реєстрації платником ЄП ( п.п. 3 п. 299.10 ПКУ).

Крім обмежень щодо виду внеску, враховуйте також обмеження стосовно інвесторів, передбачене п.п. 291.5.5 ПКУ. Так, відповідно до цього підпункту у статутному капіталі єдиноподатника сукупність часток, які належать юрособам-неєдиноподатникам, має бути менше 25 %*. При цьому зауважте:

* Зверніть увагу: саме менше 25 %. Не допускається наявність частки юросіб-неєдиноподатників навіть на рівні 25 %.

при визначенні обмеження враховується сукупний розмір часток, які належать юрособам- неєдиноподатникам, а не частка кожного учасника

Також пам’ятайте: заборона, передбачена п.п. 291.5.5 ПКУ, не залежить від того, в якому розмірі формується статутний капітал, а також від того, сформований він повністю чи ще ні. Якщо згідно зі статутом серед засновників ТОВ є одна або декілька юросіб, які не є платниками єдиного податку, і їм належить 25 і більше відсотків статутного капіталу, товариство не може перебувати на єдиному податку.

У разі порушення зазначеної вимоги єдиноподатнику слід самостійно перейти на загальну систему оподаткування. Зробити це потрібно з першого місяця, наступного за кварталом, в якому сталася зміна складу учасників, що призвела до порушення приписів п.п. 291.5.5 ПКУ. Такий висновок роблять податківці в роз’ясненні, розміщеному в підкатегорії 108.01.07 БЗ, з посиланням на п.п. 5 п.п. 298.2.3 ПКУ. Незважаючи на те, що відсилання до зазначеного підпункту і не зовсім коректне (у ньому зазначається тільки про заборонені види діяльності і невідповідність вимогам організаційно-правових форм господарювання), відмахуватися від наполегливих «рекомендацій» фіскалів не радимо.

Ну що ж, якщо ви всі обмеження успішно обминули, то вам саме час дізнатися безпосередньо про облік внесків до статутного капіталу єдиноподатника.

Доходи. Суми коштів та/або вартість майна, отримані як внесок до статутного капіталу, уключати до доходу єдиноподатника не потрібно. Це прямо прописано в п.п. 8 п. 292.11 ПКУ. При цьому майном згідно з ч. 1 ст. 190 ЦКУ вважається окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки. Звідси випливає, що отримання до статутного капіталу майнових прав (виключних або прав користування) також не призводить до збільшення доходу.

ПДВ. Питання ПДВ-обліку актуальне, звичайно, тільки для тих єдиноподатників, які зареєстровані як платники ПДВ і, відповідно, сплачують єдиний податок за ставкою 2 %. У частині ПДВ внесок до статутного капіталу зумовлює ті самі наслідки, які розглядалися в попередньому підрозділі спецвипуску (див., зокрема, с. 19). У загальних рисах вони полягають у такому:

при отриманні внеску у формі ТМЦ, майна або майнових прав єдиноподатник — платник ПДВ відображає податковий кредит з ПДВ

Проте така можливість може бути реалізована тільки в тому випадку, якщо таким єдиноподатником отримано відповідну податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН ( абзац перший п. 198.6 ПКУ).

А ось передання інвестору корпоративних прав не є об’єктом оподаткування відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ, про що ми неодноразово зазначали в попередньому підрозділі.

Внесок єдиноподатником

Обмеження. Єдине, але важливе обмеження, яке повинні враховувати єдиноподатники, — здійснювати внески до статутного капіталу ТОВ вони можуть тільки у грошовій формі (готівковій та безготівковій). Адже, як ми вже зазначали, передання внесків до статутного капіталу в матеріальній/нематеріальній формі, з точки зору оподаткування, може кваліфікуватися як бартер, при якому в обмін на матеріальні цінності інвестор отримує корпоративні права. І ось такі дії вже порушують вимоги п. 291.6 ПКУ, оскільки відбувається відвантаження інвестором-єдиноподатником ТМЦ. Таким чином, доходимо висновку про неможливість для єдиноподатників здійснювати внески до статутного капіталу інших осіб в іншій формі, ніж грошова.

А що буде, якщо порушити зазначений припис? По-перше, дохід, отриманий єдиноподатником від здійснення негрошової операції, йому доведеться обкласти за подвійною ставкою ЄП. На це вказує п.п. 2 п.п. 293.5 ПКУ. Але це ще не всі «кари єгипетські», які чекають єдиноподатника, який провинився. Так, згідно з п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ

через подібне порушення єдиноподатник зобов’язаний ще й перейти на загальну систему оподаткування

Зробити це потрібно з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено такий спосіб розрахунків. Якщо не перейдете на загальну систему добровільно, вам можуть «допомогти» самі податківці. Так, у разі виявлення зазначеного порушення при перевірці підприємства фіскали анулюють його реєстрацію єдиноподатником. Причому також з першого числа місяця, наступного за кварталом здійснення забороненої операції. А це ще гірше, адже такий поворот загрожує серйозними наслідками (донарахування податку на прибуток, ПДВ тощо). Крім того, суб’єкт господарювання зможе повернутися на спрощену систему оподаткування тільки після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення органом ДФСУ ( п. 299.11 ПКУ).

Але! Це обмеження стосується тільки юросіб-єдиноподатників. Якщо інвестором є фізособа-єдиноподатник, то вона набуває корпоративні права як громадянин (а не як підприємець), тому може здійснювати внески до статутного капіталу як у грошовій, так і в матеріальній/нематеріальній формі.

Доходи. Про доходи єдиноподатника в цьому випадку говорити не доводиться. Адже передавати майно та майнові права до статутного капіталу ТОВ, як ми зазначали вище, він не може. А отримання корпоративних прав від ТОВ в обмін на внесення до статутного капіталу такого товариства грошових внесків, виходячи з положень ст. 292 ПКУ, уже ніяк доходом єдиноподатника бути не може.

ПДВ. Жодних наслідків не буде і в ПДВ-обліку. Вносити до статутного капіталу майно або майнові права єдиноподатнику не можна, а передання грошових коштів не є оподатковуваною операцією.

2.3. Коли інвестор — фізична особа

Крім суб’єктів господарювання, робити внески до статутного капіталу ТОВ можуть і прості громадяни. На це прямо вказує ч. 1 ст. 3 Закону про госптовариства.

Як ми вже зазначали раніше, для інвестора операція зі внесення до статутного капіталу юридичної особи майна та майнових прав по суті є продажем такого майна (майнових прав). Тому у випадку, коли інвестором виступає фізична особа, обов’язково виникає запитання: а чи повинен емітент нараховувати та утримувати податок на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) і військовий збір виходячи з вартості майнового внеску?

Одразу зазначимо, що приводів для занепокоєння немає. На щастя, у ПКУ існує п.п. 165.1.44 ПКУ, згідно з яким сума майнового і немайнового внесків платника ПДФО до статутного капіталу юрособи — емітента корпоративних прав в обмін на такі корпоративні права не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника податків. Тобто

внески до статутного капіталу в будь-якій формі не обкладаються ПДФО

Те саме стосується й військового збору. Адже згідно з п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ від обкладення цим збором звільнено всі доходи, які згідно з розд. IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб, крім доходів, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25 і 165.1.52 цього Кодексу. Отже, внески до статутного капіталу ТОВ військовим збором не обкладаються.

А ось у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відобразити суму отриманого до статутного капіталу внеску у вигляді майна та/або майнових прав підприємству — емітенту корпоративних прав все ж таки доведеться. При цьому у графах 3 і 3а відображають вартість отриманого майна, а у графі 5 — ознаку доходу «178». Зазначена інформація наводиться в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за той звітний квартал, в якому відбулося фактичне внесення майна. Але!

Якщо внесок здійснено грошовими коштами, відображати його суму у формі № 1ДФ не потрібно

Адже в цьому випадку має місце тільки набуття корпоративних прав фізособою. Жодних доходів у зв’язку з цією операцією вона не отримує.

висновки

  • Внесення до статутного капіталу товариства грошових коштів жодних ПДВ-наслідків ані для засновника, ані для самого товариства не спричинить.

  • Операція зі внесення до статутного капіталу іншого підприємства будь-яких матеріальних активів (майна) є ПДВ-оподатковуваною.

  • Операції з випуску (емісії) і розміщення неціннопаперових корпоративних прав не є об’єктом оподаткування ПДВ.

  • Засновник ТОВ фактично набуває довгострокову фінансову інвестицію. Її відображають на відповідному субрахунку рахунка 14.

  • Єдиноподатник може отримувати як внесок до статутного капіталу як грошові кошти, так і майно та майнові права (крім заборонених законом).

  • Єдиноподатник не може здійснювати жодні інші види внесків до статутного капіталу ТОВ, крім грошових.

  • Внески фізособи до статутного капіталу в будь-якій формі не обкладаються ПДФО та військовим збором.

ТОВ, статутний капітал, резиденти додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті