К рекламным материалам, которые не имеют самостоятельной ценности, можно отнести те носители информации, которые не могут использоваться по другому назначению, кроме как для донесения информации о лице или товаре до потребителя такой рекламы. Главное условие: такая информация должна быть направлена на формирование осведомленности или поддержания интереса потребителей рекламы относительно таких лиц или товаров, что будет соответствовать определению рекламы ( ст. 1 Закона о рекламе).
Такая рекламная информация может распространяться в любой форме и любым способом. Это могут быть: листовки, каталоги, рекламные буклеты, визитки, прайс-листы и прочие материальные ценности, которые выполняют только рекламные функции, а потребитель такой рекламной продукции никаких экономических выгод от их получения не имеет. При этом рекламный продукт может быть самостоятельно изготовлен (приобретен) и распространен рекламодателем; изготовлен и распространен другим лицом по заказу рекламодателя; рекламодатель может разделить функции отдельно по изготовлению и распространению рекламы между ее производителем и распространителем. Как в налоговом учете отражаются операции по самостоятельному бесплатному распространению такой рекламной продукции, рассмотрим ниже. Начнем с НДС.
Налог на добавленную стоимость.
На наш взгляд, операции по бесплатному распространению носителей информации, выполняющих одну лишь рекламную функцию, облагать НДС не нужно, поскольку такие операции не относятся к операциям поставки товаров. Ведь самостоятельной ценности рекламные материалы не представляют и прямой выгоды от их передачи рекламодатель не получает, он лишь информирует потребителя рекламы. Да и получатель рекламных материалов использовать их, кроме как источник информации, ни в хозяйственной деятельности, ни в каких-либо других целях не может. Следовательно, в этом случае нет поставки, а значит — нет базы для начисления налоговых обязательств по НДС ( п. 188.1 НКУ).
Таким образом,
бесплатная раздача рекламной продукции, которую можно использовать исключительно как носитель информации, не является поставкой товара и не облагается НДС
Ранее налоговики в своих консультациях подтверждали такую позицию (см. письма ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26, от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26), о чем мы уже упоминали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013,№ 91, с. 36).
Хочется верить, что и сегодня налоговики не будут требовать начислять налоговые обязательства при раздаче листовок, буклетов, проспектов, визиток, плакатов, т. е. тех рекламоносителей, которые не имеют самостоятельной ценности. В подтверждение таких надежд может служить отмена фискальных консультаций контролеров, размещенных в Базе знаний. Так, в подкатегории 101.02 БЗ фискалы рассматривали бесплатное распространение рекламных материалов как поставку имущества с начислением налоговых обязательств на общих основаниях. На наш взгляд, сложно назвать поставкой имущества предоставление, например: прайс-листов, рекламных буклетов или визиток, которые не могут принести их потребителю никаких выгод, кроме получения информации. Данная консультация действовала до 01.09.2013 г. и была отменена без указания причин (т. е. не связана с изменением законодательства). Будем надеяться, что контролеры сами признали абсурдность такого подхода по бесплатному распространению рекламных материалов.
Однако учите: бесплатная раздача в рекламных целях, допустим, канцтоваров, посуды и прочих материальных носителей, которые можно использовать не только с целью получения информации, — это уже совсем другая история и вполне может трактоваться контролерами как поставка товара (порядок налогообложения таких операций описан на с.11 этого номера журнала).
«Компенсирующие» обязательства по НДС. Считаем, за налогоплательщиком сохраняется право на налоговый кредит по суммам НДС, входящим в стоимость таких носителей при их приобретении. То есть о начислении «компенсирующих» обязательств по НДС речи быть не может. Поясним.
Уже хорошо известно, что с июля 2015 года весь «входной» НДС по товарам, работам, услугам включается в состав налогового кредита независимо от направления дальнейшего использования таких приобретений ( п. 198.3 НКУ). Важно только наличие правильно оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной или ее заменителя ( п. 201.11 НКУ). При этом п. 198.5 НКУ предусмотрено начисление «компенсирующих» налоговых обязательств на сумму необъектных, освобожденных от НДС или нехозяйственных операций.
Отметим: хозяйственная деятельность — это деятельность, направленная на получение дохода ( п.п. 14.1.36 НКУ), а реклама ( ст. 1 Закона о рекламе), по сути, является средством раскрутки предприятия, увеличения сбыта ее продукции, что неизбежно нацелено на получение в будущем доходов. Поэтому, подтвердив первичными документами (см. на с. 8 данного номера) рекламный характер бесплатного распространения материальных ценностей, предприятие подтверждает хозяйственность таких операций. Таким образом,
при наличии документов, подтверждающих рекламный характер раздаваемых материалов, начисление «компенсирующих» обязательств предприятию не грозит
Налоговики не против такого подхода (см. письмо ГФСУ от 19.04.16 г. № 8819/6/99-99-19-03-02-15). Настораживает только, что один из аргументов такого неначисления «компенсирующих» обязательств — это начисление НДС на поставку товаров согласно п. 188.1 НКУ. Заметим: в письме идет речь о бесплатной рекламной раздаче товаров, имеющих самостоятельную ценность (образцы товаров, канцтовары с логотипом предприятия и прочее). Но как мы уже указывали, распространение носителей информации, не представляющих самостоятельной ценности, нельзя считать поставкой товаров и в данном случае основной аргумент для неначисления «компенсирующих» обязательств — это связь с хозяйственной деятельностью.
Другое дело, когда расходы на создание рекламного материала связаны с деятельностью, не облагаемой ( ст. 196 НКУ) или освобожденной от НДС ( ст. 197 НКУ). Тогда начислить «компенсирующие» обязательства по НДС придется исходя из базы налогообложения согласно п. 189.1 НКУ (для товаров (услуг) — не ниже стоимости их приобретения). Но связано это не с бесхозяйственностью операции, а с необлагаемым характером продвигаемого товара (услуг).
Налог на прибыль
Для целей определения объекта обложения налогом на прибыль в отношении раздач рекламных материалов «тишь да благодать». С января 2015 года доказывать связь осуществляемых расходов с хозяйственной деятельностью больше не приходится. Об этом мы неоднократно писали на страницах нашего журнала (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 86, с. 9, 2016, № 33, с. 40). Учитываем рекламные операции исключительно по правилам бухгалтерского учета. А в бухгалтерском учете, как мы знаем, расходы признаются даже независимо от связи с хозяйственной деятельностью. Важно наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции. При этом никаких корректировок НКУ не предусматривает, в том числе для «прибыльщиков», обязанных применять налоговые разницы. Более того, не имеет значения статус получателя* таких рекламных материалов. Поскольку распространение рекламных материалов не связано с передачей товаров, т. е., как мы говорили выше, не происходит поставки материального актива третьим лицам.
* Подпункт 140.5.9 НКУ предусматривает применение корректировки финрезультата, в частности на стоимость товаров, предоставленных бесплатно неприбыльным организациям.
Бухучет при бесплатной раздаче материалов
В бухгалтерском учете приобретение рекламных материалов отражаем на субсчете 209 «Прочие материалы», так как такие ресурсы соответствуют определению запасов ( п. 6 П(С)БУ 9). Учитываем такие активы в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.
В связи с тем, что бесплатная раздача материалов носит рекламный характер, в момент выбытия (непосредственной раздачи) списываем их себестоимость в состав расходов на сбыт и отражаем проводкой Дт 93 — Кт 209 ( п. 19 П(С)БУ 16).
В то же время доходы предприятие не отражает, поскольку не соблюдаются критерии их признания ( п. 5 П(С)БУ 15): нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательств.
Ниже покажем в проводках отражение в бухгалтерском учете операции по приобретению и распространению рекламных каталогов.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перечислена предоплата за каталоги | 371 | 311 | 24000 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 644 | 4000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/1 | 4000 |
| 4 | Оприходованы каталоги | 209 | 631 | 20000 |
| 5 | Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 4000 |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 20000 |
| 7 | Предоставлен отчет о розданных рекламных каталогах | 93 | 209 | 20000 |
выводы
- Бесплатное распространение рекламных материалов, не имеющих самостоятельной ценности, не является поставкой товара и не облагается НДС.
- «Компенсирующие» обязательства по НДС не начисляются, если рекламная акция направлена на «раскрутку» налогооблагаемой деятельности предприятия.
- Расходы на приобретение (создание) рекламных материалов учитываются в целях определения финрезультата для начисления налога на прибыль. При этом никакие корректировки на налоговые разницы не применяются.
