Себестоимость сельхозпродукции: особенности расчета

Акцент на специфику учета

Сельхозпредприятия для учета расходов производства должны руководствоваться общей бухучетной нормативкой, а именно: Законом о бухучете, П(С)БУ 16, Инструкцией № 291.

В то же время порядок бухучета в сельском хозяйстве регламентирован П(С)БУ 30 и минфиновскими Методрекомендациями № 1315, а также минагровскими Методрекомендациями № 132 (по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)).

Правда, руководствоваться последними (Методрекомендациями № 132) надо осторожно — только в части, которая не противоречит П(С)БУ. Минфин в письме от 29.09.2009 г. № 31-34000-20-5/26023 давно обращал внимание на отдельные нестыковки, а Минагрополитики даже обещало появление новой редакции Методрекомендаций № 132 (письмо от 17.05.2011 г. № 37-27-2-15/7573). Однако, увы. Как говорится, воз и ныне там. При этом Минагрополитики признает главенствующую роль П(С)БУ — они являются обязательными для применения при ведении бухучета.

Исходя из вышесказанного, освещение вопросов будем проводить с обращением в основном к Методрекомендациям № 132, в которых учтена специфика сельхозпроизводства. А в отдельных случаях нестыковок с П(С)БУ будем анализировать и принимать позицию здравого смысла.

Себестоимость: понятие и виды

Общепринятыми видами себестоимости, рассчитываемой сельхозпредприятиями в практике хозяйствования, являются плановая и фактическая себестоимости.

Особенностью сельхозучета является то, что фактическая себестоимость продукции (работ и услуг) на сельхозпредприятиях рассчитывается в целом за год. Исключение составляют продукция, работы, услуги вспомогательных производств, фактическая себестоимость которых определяется ежемесячно (п. 6.1 Методрекомендаций № 132).

На этапе калькулирования себестоимости производится обобщение производственных затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, группировка затрат по производственным подразделениям, калькулируемым видам продукции, оценка незавершенного производства (НЗП) на конец отчетного периода и формирование фактической себестоимости выпуска продукции.

В планировании и бухгалтерском учете определяют: (1) производственную себестоимость и (2) себестоимость реализованной продукции.

На сельхозпредприятиях общепроизводственные расходы (ОПР) не делятся на постоянные и переменные (п. 2.21 Методрекомендаций № 132), они включаются в производственную себестоимость всей суммой (п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендаций № 132).

За год — обязательно

Понятно, что установленный для сельхозпредприятий порядок расчета фактической себестоимости продукции в целом за год связан со спецификой отрасли, где, как известно, технологический процесс производства сельхозпродукции довольно длительный, особенно в растениеводстве. Но напрашиваются вопросы: а можно ли себестоимость исчислить раньше? Ведь в животноводстве производство, например, молока в лактационный период коров осуществляется ежедневно. Так ли необходимо и в этом случае руководствоваться общим правилом?

Ответ утвердительный на оба вопроса. Относительно, соответственно, первого можно судить по принципу «что не запрещено, то разрешено». Само собой разумеется, что за определенный прошедший период (например, месяц, квартал, полугодие) должны быть не только собраны расходы, отнесенные на соответствующую группу (или вид) животных, но и получены (произведены, выращены) конкретные виды продукции, т. е. получен объект калькулирования.

Но следует обратить внимание на то, что показатели внутригодового (промежуточного) калькулирования в основном используются для управленческих целей. Для составления годовой финансовой отчетности они неприемлемы.

Второй вопрос по большей части риторический. Снова акцентируем:

фактическая себестоимость сельхозпродукции рассчитывается в целом за год

Никаких исключений п. 6.1 Методрекомендаций № 132 не содержит (вспомогательные производства не в счет).

Но формальная сторона даже не главное, ответ в первую очередь подсказывает здравый смысл. Поскольку фактическая себестоимость использованных выращенных собственными силами кормов (а их стоимость составляет львиную долю расходов в животноводстве) исчисляется за год, то вполне очевидно, что только за такой же аналогичный (годовой) период и возможно определить действительную, фактическую себестоимость продукции животноводства.

Закрытие счетов: соблюдаем последовательность

Для правильного исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг) распределение расходов и закрытие счетов должны проводиться в порядке, предусмотренном п. 6.2 Методрекомендаций № 132. А именно, в такой последовательности:

— распределяют между отдельными объектами планирования и учета затраты на содержание ОС (тракторов, почвообрабатывающих машин, сеялок, комбайнов и др.), которые учитывают в течение года на отдельном субсчете к счету 91 «Общепроизводственные расходы»;

— определяют себестоимость работ и услуг вспомогательных производств (водоснабжение, ремонтная мастерская, холодильные установки, грузовой автотранспорт, гужевой транспорт и т. п.) в порядке, предписанном пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендаций № 132;

— распределяют в соответствии с п. 3.17 Методрекомендаций № 132 общие расходы: на орошение и осушение земель, включая расходы на содержание мелиоративных сооружений, на известкование и гипсование почв и на содержание полезащитных полос;

— относят часть расходов пчеловодства на опыляемые сельхозкультуры. Кратко отметим, что по утвержденным нормативам может быть отнесено от 20 % до 60 % расходов на содержание пчелосемей, в зависимости от площадей, урожайности, вида культур на полях/в садах. В случае использования большего количества пчелосемей, чем предусмотрено нормативами, расходы пчеловодства, относимые на опыленные культуры, не увеличиваются;

— исключают из расходов основного производства суммы чрезвычайных потерь. В принципе, все логично: потери от чрезвычайных событий не относятся на себестоимость произведенной и реализованной продукции, а покрываются за счет других источников (п. 2.22 Методрекомендаций № 132).

В то же время относительно растениеводства не будем забывать о п. 8.2 Методрекомендаций № 132, которым установлено, в частности, следующее. Как чрезвычайные потери списываются расходы на возделывание площадей, на которых полностью погиб урожай в результате стихийного бедствия.

При пересеве полностью погибших посевов сумму расходов будут составлять повторяемые расходы, а именно:

стоимость семян, расходы на предпосевное возделывание почвы, посев и иные работы, которые выполняются снова при пересеве новой культурой

Все другие суммы расходов, — на лущение стерни, поднятие зяби и снегозадержание, стоимость удобрений и расходы на их внесение и тому подобное, признаются как неповторяемые расходы и списываются в разрезе статей на пересеянную культуру;

— распределяют по правилам п. 3.21 Методрекомендаций № 132 ОПР отдельных подразделений (бригад, ферм, цехов, участков) и отраслей. Главный принцип: отнесение расходов на себестоимость лишь той продукции, которая производится в соответствующем подразделении и/или отрасли;

— определяют общую сумму производственных расходов по объектам учета;

— исчисляют себестоимость продукции растениеводства. При закрытии субсчета 231 «Растениеводство» (понятно, что с оставлением на нем расходов в части НЗП), кроме П(С)БУ 16 и Методрекомендаций № 132, надо руководствоваться П(С)БУ 30 и Методрекомендациями № 1315. Об этом поговорим отдельно чуть позже, в разделе «Счет 23: особенности закрытия»;

— определяют себестоимость продукции подсобных промышленных производств по переработке растениеводческой продукции в соответствии с пп. 10.1 — 10.5 Методрекомендаций № 132;

— распределяют расходы по содержанию кормоцехов (кормокухонь) на соответствующие виды и группы животных пропорционально массе скормленных кормов (п. 3.12 Методрекомендаций № 132). Кстати, предусматривается, что по решению собственника, которое должно быть утверждено приказом об учетной политике предприятия, распределение расходов может выполняться ежемесячно;

— определяют себестоимость продукции животноводства. О закрытии субсчета 232 «Животноводство» с учетом применения разных оценок продукции поговорим отдельно;

— определяют себестоимость продукции промышленных подразделений по переработке продукции животноводства в соответствии с пп. 10.7 — 10.9 Методрекомендаций № 132;

— исчисляют себестоимость продукции иных промышленных подразделений — хлебопекарни, пилорамы, кирпичного производства и т. п. (пп. 10.6, 10.10 — 10.13 Методрекомендаций № 132);

— определяют себестоимость товарной продукции растениеводства, животноводства и подсобных промышленных производств.

Счет 91: распределение ОПР

Теперь об особенностях включения в себестоимость ОПР, которые учитываются на счете 91. Перечень относимых к ним видов расходов приведен в п. 2.21 Методрекомендаций № 132. Он в основном согласуется с п. 15 П(С)БУ 16. Из отличий, пожалуй, отметим включение в ОПР «сельскохозяйственного» ЕН 4 группы.

При отнесении расходов в себестоимость в первую очередь должен соблюдаться главный принцип: если расходы можно связать с определенным объектом калькулирования, то их надо относить прямо — прямые расходы. Расходы подлежат распределению лишь в случае, если объектов несколько — общепроизводственные расходы. Причем для определенных видов ОПР применяют свою базу распределения.

Согласно п. 3.17 Методрекомендаций № 132 учитываемые на счете 91 расходы на содержание ОС (включая арендную плату) относят на себестоимость продукции отдельных культур и видов НЗП в таком порядке:

1) тракторов — пропорционально объему выполненных ими механизированных тракторных и строительных работ (в условных эталонных гектарах);

2) почвообрабатывающих машин — пропорционально обработанным площадям, занятым определенными культурами;

3) сеялок — пропорционально площади посева культур;

4) технических средств для уборки урожая — прямо или пропорционально собранной площади определенных культур;

5) машин для внесения удобрений в почву — пропорционально физической массе внесенных удобрений;

6) мелиоративных сооружений — пропорционально мелиорируемым площадям;

7) помещений для хранения продукции — пропорционально количеству и длительности хранения продукции в течение отчетного периода.

Расходы на орошение, если они не могут быть непосредственно отнесены на определенные культуры, распределяют между ними, а также пастбищами и сенокосами пропорционально площади поливных земель.

Расходы на содержание животноводческого помещения, где размещено несколько видов скота, распределяют пропорционально занимаемой площади.

Расходы на содержание вспомогательных и подсобных (промышленных) производств относят на каждое из производств непосредственно или распределяют между отдельными объектами учета расходов пропорционально занятой площади, объему выполненных работ или сумме расходов на оплату труда работников, занятых выполнением производственных операций.

О прямом (по специальным машинам) и/или пропорциональном отнесении расходов на содержание сельхозтехники говорит и п. 5.14 Методрекомендаций № 132.

Кстати, об упомянутом нами ранее ЕН 4 группы: сумму ЕН распределяют между объектами учета расходов продукции растениеводства пропорционально площадям сельхозугодий, занятым соответствующими культурами, а в рыбохозяйствах — водным площадям, используемым для рыбных целей. Упоминание в п. 2.21 Методрекомендаций № 132 залежей, полагаем, ошибочно, поскольку: (1) они именно залежи, т. е. быть занятыми культурами не могут априори, (2) эти земли не являются объектом налогообложения.

Но рассмотренные выше виды ОПР и порядок их отнесения на себестоимость — это еще не все. Принимая во внимание пп. 2.8 и 2.20 Методрекомендаций № 132, их по большому счету можно классифицировать как прочие прямые расходы. Ведь п. 2.8 Методрекомендаций № 132 прямыми считает расходы, которые (1) можно отнести непосредственно на соответствующий объект расходов или которые (2) распределяются между объектами расходов пропорционально базе, с которой эти расходы находятся в близкой зависимости. Заметьте: такие «близкозависимые» расходы изначально учитывают на счете 91 и только по результатам распределения списывают на соответствующий субсчет счета 23 «Производство».

Иной порядок распределения ОПР установлен относительно расходов, которые касаются всех направлений деятельности хозяйства. В частности, это расходы на содержание ОС (включая арендную плату), которые обслуживают производственные процессы в разных направлениях деятельности; расходы на пожарную охрану; расходы, связанные с выбросами/сбросами загрязняющих веществ в окружающую среду, и т п.

Эти расходы учитывают на отдельном субсчете счета 91 и распределяют между основными отраслями и объектами расходов пропорционально общей сумме прямых расходов за вычетом стоимости:

— семян (в растениеводстве);

— кормов (в животноводстве);

— сырья, материалов и полуфабрикатов (в промышленных подразделениях).

По нашему же мнению, сельхозпредприятиям, по возможности, следует разграничивать накопление данных обо всех понесенных ОПР в разрезе отраслей. То есть к счету 91 открыть отдельные субсчета, к примеру: 911 «ОПР растениеводства», 912 «ОПР животноводства», 913 «ОПР промышленных производств», 914 «ОПР всех направлений деятельности», и вести аналитический учет по местам возникновения, центрам ответственности и статьям расходов. Это исключит перекосы в распределении ОПР, что положительно скажется на достоверности показателя фактической себестоимости продукции.

Условный пример распределения ОПР приведем в табличной форме (см. табл. 1).

Таблица 1. Распределение ОПР

Где: 0,009 (8641,80/960199), а 0,041 (19467,13/474808).

Заодно скажем, что общехозяйственные расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия, находят отражение на счете 92 «Административные расходы», по дебету которого отражают суммы признанных административных расходов, а по кредиту — списание на счет 79 «Финансовые результаты». На этот же счет 79 относят расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, работ, услуг, учет которых ведут на счете 93 «Расходы на сбыт».

Себестоимость зерновых

Себестоимость зерна, зерноотходов и соломы составляют расходы на выращивание и уборку зерновых культур, включая расходы по доработке зерна на току в течение календарного года. Общая сумма расходов (уменьшенных на стоимость соломы в оценке по нормативным расходам ее заготовки — уборки, транспортировки, скирдования и т. д.) распределяется между зерном и зерноотходами. При этом зерно принимается за единицу, а зерноотходы приравниваются к нему с учетом коэффициентов или удельного веса (выраженного в процентах) содержания в них полноценного зерна (п. 8.3 Методрекомендацияй № 132).

Себестоимость зерна и зерновых отходов определяют делением расходов на выращивание зерновых культур на полученную массу очищенного, просушенного зерна и зерноотходов. Помните: единицей калькулирования является 1 центнер (приложение 1 к Методрекомендациям № 132).

Порядок определения себестоимости зерна и зерноотходов рассмотрим на условном примере.

Пример 1. Сельхозпредприятие в отчетном году собрало валовой сбор зерна пшеницы 1310 ц и 700 ц соломы. После доработки и сушки зерна получено 300 ц зерноотходов, содержащих 20 % полноценного зерна. Потери массы зерна вследствие снижения влажности, очистки от земли, мусора и т. д. составили 10 ц. Фактические расходы на выращивание, уборку и доработку урожая составили 381300 грн., из них расходы на заготовку соломы — 31500 грн.

Произведем расчеты. Расходы, относящиеся на зерно и зерноотходы, за исключением стоимости соломы, определены в величине 349800 грн. (381300 грн. - 31500 грн.). Количество зерновых отходов в пересчете на полноценное зерно составляет 60 ц (300 ц х 20 %). Расчетное количество полноценного зерна для калькулирования 1 ц зерна пшеницы составляет 1060 ц (1310 ц - 300 ц -10 ц + 60 ц).

Фактическая себестоимость 1 ц полноценного зерна составляет 330 грн. (349800 грн. : 1060 ц).

Общая фактическая стоимость зерновых отходов составила 19800 грн. (60 ц х 330 грн.). Следовательно, фактическая себестоимость 1 ц зерновых отходов будет равна 66 грн. (19800 грн. : 300 ц).

Фактическая себестоимость 1 ц соломы составляет 45 грн. (31500 грн. : 700 ц).

Счет 23: особенности закрытия

Сельхоздеятельность — процесс управления биологическими преобразованиями с целью получения (1) сельскохозяйственной продукции и/или (2) дополнительных биологических активов ( п. 4 П(С)БУ 30). Из этого определения понятно, что результатом деятельности, так сказать, особым видом сельхозпродукции являются дополнительные БА. Следовательно, все сказанное равнозначно касается и их.

Согласно пп. 9 и 12 П(С)БУ 30 сельхозпродукция и дополнительные БА при их первоначальном признании оцениваются (1) по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, или (2) по производственной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16. То есть возможно два варианта оценки, что оказывает влияние на порядок закрытия счета 23 (кроме незавершенного производства на конец года). Сразу скажем: об урегулировании калькуляционных разниц уместно говорить лишь относительно второго варианта. Но не будем забегать вперед, сначала поговорим о первой оценке.

Оценка по справедливой стоимости. Справедливой стоимостью считают сумму, за которую можно продать актив при обычных условиях на определенную дату ( п. 4 П(С)БУ 19). Определение справедливой стоимости основывается, как правило, на ценах активного рынка. Кстати, согласно п. 5.1 Методрекомендаций № 1315 предприятие может самостоятельно определить методику анализа источников информации с целью установления справедливой стоимости продукции.

Уменьшение справедливой стоимости касается расходов, непосредственно связанных с продажей сельхозпродукции на активном рынке, в частности: комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, а также непрямые налоги, уплачиваемые при реализации этих активов. Поскольку на биржах сельхозпродукцию продают достаточно редко, то биржевые расходы на справедливую стоимость зерна не повлияют.

Следовательно, сельхозпродукция и дополнительные БА должны оцениваться при первоначальном признании по продажным ценам без учета НДС.

Определенная справедливая стоимость должна быть зафиксирована в первичных документах, а именно в бухгалтерской справке, форма которой должна содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухучете.

Закрытие счета 23 происходит одновременно с первоначальным признанием сельхозпродукции и дополнительных БА в оценке по справедливой стоимости и оприходованием их на баланс.

Предприятие, избравшее этот метод оценки, должно понимать, что такая оценка никоим образом не связана с фактическими расходами, понесенными на выращивание продукции. А потому, чтобы корректно закрыть счет 23, на котором были накоплены расходы по выращиванию, придется признать либо доходы, либо расходы от первоначального признания сельхозпродукции. На сумму разницы между справедливой стоимостью оприходованной продукции и суммой понесенных расходов, связанных с ее выращиванием, осуществляются следующие записи (см. рисунок ниже).

Вышеуказанные доходы (Кт 710) и расходы (Дт 940) включают в состав прочих операционных доходов/расходов:

— либо на каждую дату баланса (поквартально);

— либо в конце отчетного (календарного) года.

Если доходы/расходы от первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных БА определены на дату баланса в течение года, а после этого в дебет счета 23 дополнительно списывались производственные затраты, такие доходы/ расходы в конце отчетного года надо откорректировать до фактической суммы ( п. 7.4 Методрекомендаций № 1315).

Оценка по производственной себестоимости. В этом случае продукцию собственного производства текущего года при первоначальном признании оценивают по плановой себестоимости с корректировкой ее в конце года до уровня фактических расходов (п. 5.3 Методрекомендаций № 132).

После определения фактической себестоимости продукции (работ, услуг) производятся расчет калькуляционных разниц и их списание. Разница между фактической и плановой себестоимостью продукции относится пропорционально на остаток продукции на конец года и на те счета (субсчета) бухгалтерского учета, на которые эта продукция была списана в течение года. Проводить такую корректировку надо:

— методом «сторно», так сказать «красной» записью (если плановая себестоимость превышает фактическую);

— дополнительными проводками (в обратной ситуации, т. е. в случае когда плановая себестоимость меньше фактической).

Вполне естественно, что до момента определения фактической себестоимости часть сельхозпродукции уже могла быть реализована или использована в хозяйственной деятельности. В этом случае корректировать придется не счет 27, а те счета расходов, на которых «осела» стоимость выращенной сельхозпродукции. Например, если она была реализована, то необходимо корректировать счет 90, если же использована на собственное производство, но конечная продукция еще не получена, — счет 23.

Для наглядности проиллюстрируем сказанное на условном примере.

Пример 2. Допустим, сельхозпредприятие от урожая с последующей доработкой (сушка, очистка) в конечном счете оприходовало 1000 ц пшеницы, 300 ц зерноотходов с содержанием 20 % полноценного зерна и 700 ц соломы.

Используя исходные данные из условного примера 1 в разделе «Себестоимость зерновых», приведем порядок списания калькуляционных разниц (см. табл. 2).

Таблица 2. Списание калькуляционных разниц

выводы

• Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) на сельхозпредприятиях рассчитывается в целом за год (кроме вспомогательных производств).
• Для правильного исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг) при распределении расходов и закрытии счетов должна соблюдаться определенная последовательность.
• При отнесении расходов на себестоимость необходимо соблюдать главный принцип: если расходы можно связать с определенным объектом калькулирования, то их надо относить прямо.
• Порядок закрытия счета 23 зависит от применяемого предприятием метода оценки продукции при ее оприходовании.