Операция… «амортизация»: что, если не начисляли?

В избранном В избранное
Печать
Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Февраль, 2016/№ 15
Некоторые предприятия, чтобы минимизировать расходы и уйти от убытков, в 2014 и 2015 годах не начисляли амортизацию на те или иные объекты основных средств (ОС). А сейчас бы и рады продолжить амортизацию, но не уверены, можно ли начать амортизировать объекты исходя из их «замороженной» стоимости («зависшей» на начало 2014 года, когда амортизацию приостановили)? Найдем ответ вместе.

налог на прибыль

Если «вкратце» о возникшей ситуации, то безобидное, на первый взгляд, неначисление амортизации на самом деле может принести целый «букет» проблем. Причем и бухучетных, и налоговых. О них скажем чуть позже. А для начала выясним, можно ли вообще проигнорировать амортизацию и, скажем, по желанию ее не начислять?

Можно ли не начислять амортизацию

Начнем с азов. Общее бухправило гласит: амортизацию начисляют в течение срока полезного использования/эксплуатации объекта (который устанавливает предприятие в распорядительном акте при признании объекта активом при зачислении объекта на баланс, п. 23 П(С)БУ 7*).

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

При этом начинают начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригоден для полезного использования. И дальше

по бухучетным правилам амортизацию «автоматом» начисляют каждый месяц

Но можно ли ее прервать? Когда можно амортизацию не начислять?

В П(С)БУ 7 прописаны и случаи, когда начисление амортизации прекращается/приостанавливается. Так, амортизацию ( пп. 23, 29 П(С)БУ 7, пп. 24, 27 Методрекомендаций № 561**):

(1) прекращают при выбытии объекта из состава ОС, т. е. при выводе объекта из эксплуатации — по разным причинам (продажа, бесплатная передача, ликвидация и пр.). В таком случае перестают амортизировать объект с месяца, следующего за месяцем его выбытия из ОС;

(2) приостанавливают на время:

реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования объекта***;

консервации объекта (подробнее о консервации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 31, с. 15).

** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

*** Если эти мероприятия завершены в рамках одного месяца, амортизацию не приостанавливают.

В случаях такого «перерыва» приостанавливают амортизацию с месяца, следующего за переводом объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование или консервацию. А возобновляют с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования или консервации.

Итак, несложно уловить: объект перестают амортизировать, если он выбывает из состава ОС или временно не эксплуатируется. Причем в последнем случае

важно, чтобы временное неиспользование объекта было надлежащим образом подтверждено документально

Например, актом вывода ОС из эксплуатации (ф. № ОЗ-1, ф. № ОЗ-3, ф. № ОЗ-4), приказом (актом) о переводе объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, а при консервации, скажем, актом о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации (по форме приложения № 1 к «консервационному» Положению № 1183*). Тогда амортизацию «документально» неиспользуемых объектов с чистой совестью можно прекратить/приостановить.

* Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятия, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183. Его нормы обязательны для предприятий, имеющих стратегическое значение для экономики и безопасности государства, а также основанных на госсобственности, и носят рекомендательный характер для всех прочих предприятий.

Других вариантов «остановки» амортизации П(С)БУ 7 не предусматривает. По этой причине (без документов о выводе из эксплуатации или консервации) амортизацию не приостанавливают даже на время простоя ОС (подробнее о простое см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 31, с. 8). То есть просто «по желанию» амортизацию остановить нельзя.

Кстати, в международной практике амортизацию не прекращают даже на время неиспользования объектов, в том числе на период реконструкции и других улучшений ОС (п. 55 МСБУ 16 «Основные средства»). «Международники» считают, что на то есть веские причины — моральный и физический износ. То есть за время неиспользования объектов они все равно утрачивают свои физические свойства и морально устаревают. Поэтому их амортизация даже в период «неиспользования» продолжается.

Отечественные нацстандарты, как видим, позволяют не амортизировать объект, только если его временное неиспользование будет задокументировано. В связи с этим для предприятия, не начислявшего амортизацию, самый «благополучный» вариант: на время неамортизации вывести объекты ОС из эксплуатации или, скажем, перевести на реконструкцию, модернизацию, дооборудование либо же на консервацию (и эти операции оформить надлежащим образом документально). Однако, понимаем, это не всегда возможно. Особенно если фактически объектами продолжали пользоваться (к примеру, оборудование участвовало в выпуске продукции, торговые и административные помещения работали в обычном графике, транспортные средства были задействованы в перевозках и т. п.).

Тогда еще раз повторим: других «незадокументированных» случаев «приостановки» амортизации П(С)БУ 7 не допускает. Поэтому если амортизацию не начисляли ни по одной из указанных причин (выбытие/улучшение/консервация), а по какой-либо другой причине, то возникает повод говорить о безосновательном неначислении амортизации. А значит, об ошибке в бухучете и финансовой отчетности.

На что эта ошибка может повлиять? Печально, но ее последствия могут нарастать как снежный ком. Судите сами.

На что влияет «амортизационная» ошибка

Последствия, которые за собой может повлечь неначисление амортизации («амортизационная» ошибка), соберем в табл. 1 (см. с. 8).

Таблица 1. Последствия «амортизационных» ошибок 2014 — 2015 гг.

№ п/п

Что может «зацепить» «амортизационная» ошибка:

Каким образом

1

2

3

Бухучетные последствия:

1

искажение данных финотчетности

завышены:

остаточная стоимость ОС, величина чистых активов

занижены расходы

За искажение данных финотчетности предусмотрена админответственность. На должностных лиц может налагаться админштраф:

— за нарушение порядка бухучета и отражение неправдивых данных в финотчетности ( ст. 1642 КоАП) в размере от 136 до 255 грн. Правда, налагать его уполномочены только органы Госфининспекции, контролирующие использование государственных средств ( ст. 2341 КоАП). Поэтому он маловероятен;

— за предоставление органам статистики недостоверных данных ( ст. 1863 КоАП) в размере от 170 до 255 грн. Такой админштраф налагают органы статистики ( ст. 2443 КоАП). Впрочем, на практике этот штраф применяют редко

Налоговые последствия:

2

расходы

занижены

занижение расходов (в том числе себестоимости — в случае неамортизации производственных или общепроизводственных ОС), в свою очередь, повлечет завышение объекта обложения

3

объект налогообложения

завышен

если в налоговом учете:

показывали прибыль, то из-за завышения объекта обложения налог на прибыль заплатили в большей сумме (поэтому после исправления ошибки возникнет переплата);

показывали убытки, то их размер был занижен; это повлекло их неверный перенос на следующий год (подробнее см. следующую позицию)

4

неверный перенос убытков (прошлых лет)

в заниженном размере

из-за занижения расходов и «урезания» убытков они будут перенесены на следующий год ( п.п. 140.4.2 НКУ) в меньшей сумме. А значит, в следующем году снова может образоваться переплата налога. Подробнее об исправлении ошибок, связанных с переносом убытков, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 7

5

расходы на благотворительность (у высокодоходников)

завышены

расходы на благотворительность (свыше 4 % налогооблагаемой прибыли за прошлый год, п.п. 140.5.9 НКУ) образуют «увеличивающую» разницу у высокодоходников. Поэтому ошибочное завышение прибыли прошлого года может привести к завышению 4 % предела (как следствие, в текущем году величина расходов на благотворительность может быть завышена), а это может привести к недоплате налога в бюджет

6

ежемесячные авансы 2015 года (если их уплачивали)

завышены

ошибочное завышение объекта обложения (прибыли) 2014 года может повлечь за собой завышение сумм ежемесячных авансов за март-декабрь 2015 года (т. е. рассчитанных в декларации за 2014 год). То есть после исправления ошибки возникнет переплата по авансам

7

налоговая БС «переходных» ОС (на 31.12.2014 г.)

завышена

напомним, что:

— высокодоходники «налоговую» балансовую стоимость (БС) «переходных» ОС на 01.01.2015 г. определяли так ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

«налоговая» БС (ОС и НМА) на 01.01.2015 г. = «налоговая» БС (ОС и НМА) на 31.12.2014 г.;

— малодоходники с 01.01.2015 г. продолжали амортизировать бухучетную стоимость ОС в бухучете, налоговый учет ОС с 2015 года у них, по сути, обрывался.

Поэтому неначисление амортизации приведет к завышению и у первых, и у вторых плательщиков «переходной» БС объектов ОС (и, стало быть, к ее завышению к моменту возобновления амортизации)

8

последующая амортизация

может быть завышена

возобновление амортизации, исходя из «замороженной» стоимости ОС, может привести к необоснованному завышению в последующих периодах сумм амортизации

9

продажа ОС

занижение результата от продажи ОС

в случае продажи ОС «замороженная» (завышенная) остаточная стоимость объекта занизит финрезультат от операции (а это может повлечь недоплату налога)

10

минбаза НДС (при продаже ОС)

завышена

завышенная остаточная стоимость ОС в НДС-учете сформирует завышенную минбазу НДС ( абзац второй п. 188.1 НКУ), а это при «недорогих» продажах ОС может привести к завышению и переплате НДС

11

минбаза НДС (при продаже ГП)

занижена

из-за неначисления амортизации, например, по производственным и общепроизводственным ОС себестоимость выпускаемой готовой продукции (ГП) в 2015 году* была занижена. Как следствие, минбазу НДС при «дешевых» продажах ГП могли применить в заниженном размере (а из-за этого могла возникнуть недоплата НДС)

*Заметим, что для предыдущего 2014 года условия минбазы в п. 188.1 НКУ еще не было. А вот для следующего 2016 года проблема исчезает, так как с 01.01.2016 г. минбазой для готовой продукции стала обычная цена ( абзац второй п. 188.2 НКУ, подкорректированный Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII, подробнее об этих и прочих новогодних НДС-изменениях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 5, с. 13).

12

«дивидендный» авансовый взнос

может быть занижен

если в 2015-м выплачивали участникам-юрлицам дивиденды за 2014 год, могли неверно рассчитать (занизить) сумму превышения (с которой недоплатить «дивидендный» авансовый взнос)

Таковы, пожалуй, основные неприятности. Чего скрывать — последствия внушительны. В общем, «амортизационная» ошибка влечет целую вереницу искажений. Дальше — о том, как эту ситуацию исправить.

Как исправить неамортизацию

Сразу хотим предупредить: увы, но возобновить начисление амортизации, как будто и не прекращали, не получится. То есть начать амортизировать объекты, отталкиваясь от их «зависшей» («замороженной» на начало 2014 года) стоимости, нельзя.

Впрочем, остерегайтесь и другого варианта: скажем, начислить «одним махом» (общей суммой) всю амортизацию за два «неамортизационных» (2014 — 2015) года и сразу всю эту «мегасумму» отнести в расходы. Это методологически неверно: противоречит основам бухучета и главным бухучетным принципам — принципу осмотрительности и принципу соответствия доходов и расходов ( ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV).

Напомним: принцип соответствия доходов и расходов предусматривает, что расходы признают расходами периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Поэтому «откладывать» или переносить расходы на «чужие» периоды не годится. В свою очередь, согласно принципу осмотрительности следует применять методы оценки, предотвращающие занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Однако неначисление амортизации, наоборот, влечет занижение расходов и как следствие — завышение активов и доходов. А этого быть не должно.

В общем, неначисление амортизации — это учетная ошибка. Поэтому

придется исправить ошибку за весь период неначисления амортизации

Причем ошибку следует исправить и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Рассмотрим как.

Бухгалтерский учет. Здесь все зависит от того, ошибку какого года исправляем: текущего или прошлых лет.

Напомним, что ошибки прошлых лет, повлиявшие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года ( п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137, далее — П(С)БУ 6; письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939). Для этого выясняют, как ошибка повлияла на финрезультат (т. е. насколько исказила его сумму).

Пример. Предприятие ошибочно в 2014 году не начислило амортизацию по помещению торгового склада (сумма амортизации: за месяц 1250 грн.; за год 1250 грн. х 12 месяцев = = 15000 грн.).

Тогда (условившись, что годовая амортизация по помещению склада в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и равна 15000 грн.) предприятие из-за неначисления амортизации также переплатило налог на прибыль за 2014 год на 2700 грн. (15000 грн. х 18 %).

Ошибку исправляют следующими записями:

Таблица 2. Доначисление амортизации за прошлые годы

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли амортизация, ошибочно не начисленная за прошлый год

441

13

15000

2

Уменьшен налог на прибыль за 2014 год

641

441

2700

При этом составляют бухгалтерскую справку ( п. 4.3 Положения № 88*, п. Методрекомендаций № 356**). Ее проводят в учете месяцем составления. Правда, если ошибку исправляем еще до утверждения (предоставления) финотчетности за 2015 год, бухсправку можно составить декабрем и соответственно декабрем 2015 года провести все исправляющие записи в учете.

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

** Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.

Исправление ошибок прошлых лет требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности ( п. 5 П(С)БУ 6). Поэтому после исправления ошибки придется заново составить отчетность за ошибочный год (как будто не было ошибки). В связи с этим на формах правильной отчетности советуем поставить отметку «Виправлений». А вот переподавать исправленную финотчетность налоговикам и органам статистики, похоже, особой надобности нет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 42, с. 30).

Ну и само собой, после этих исправлений составляем текущую отчетность. То есть в текущей финотчетности приводим уже верные (исправленные) прошлогодние данные. В частности, правильные данные за прошлый год указываем в соответствующих статьях графы 3 «На початок звітного періоду» Баланса (ф. № 1) и в графах «За аналогічний період попереднього року» других отчетных форм. К тому же не забудьте информацию об исправлении ошибки раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности ( п. 20 П(С)БУ 6; детальнее об исправлении ошибок см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 42, с. 26, 30 и 35).

Теперь о неамортизации следующего — 2015 года. Если финотчетность за 2015 год уже утверждена и подана заинтересованным пользователям (в частности, органам статистики, налоговикам и пр.), то «амортизационную» ошибку 2015 года исправляют по пути, описанному выше. То есть как ошибку прошлых лет.

Если же такую «амортизационную» ошибку обнаружили после окончания 2015 года, но до утверждения (предоставления) годовой финансовой отчетности, ее считают ошибкой текущего года и по горячим следам исправляют до составления текущей финотчетности за год.

Тогда «амортизационную» ошибку текущего года исправляют следующим образом. Для этого восстанавливают учет. То есть в учете восстанавливают «утерянную» амортизацию — делают дополнительные записи (проводки) по начислению амортизации. При необходимости восстанавливают и другие операции (например, корректируют себестоимость продукции, если, к примеру, «потеряли» амортизацию производственных или общепроизводственных ОС). Заметьте (!), что при исправлении ошибок текущего года нераспределенную прибыль (непокрытые убытки) не корректируют (т. е. счет 44 в этом случае не трогают).

При этом также составляют бухгалтерскую справку. Правда, если ошибку выявили после завершения отчетного года, но до утверждения (предоставления) годовой отчетности, то бухсправку составляют декабрем. И также декабрем истекшего года в бухучете проводят исправляющие записи.

Тогда в продолжение примера (условие см. выше) доначисление амортизации за 2015 год по помещению торгового склада в учете отражают так:

Таблица 3. Доначисление амортизации за текущий год

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отнесена в состав расходов на сбыт амортизация по помещению торгового склада, начисленная за 2015 год

93

13

15000

Допустим, что ежемесячные авансы в 2015-м предприятие не платило, поэтому к переплате по авансам и другим последствиям из табл. 1 допущенная «амортизационная» ошибка не привела.

В итоге после исправлений финрезультат 2015 года (с учетом амортизации, отнесенной в расходы) будет посчитан верно. Тем самым после исправлений «выйдем» на верную остаточную стоимость ОС на начало 2016 года. И только отталкиваясь от такой (!) остаточной стоимости, можно будет дальше амортизировать объект.

Налоговый учет. Восстановить события придется и в налоговом учете. Здесь также нужно рассчитать налоговую амортизацию за два «выпавших» года. После чего:

неамортизацию 2014 года исправить любым возможным способом: либо через уточняющую декларацию (УД), либо подав вместе с текущей декларацией за 2015 год (если таковая еще не подана) приложение ВП. И тут учтите: форма декларации за 2015 год изменилась (утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897). Поэтому «старые» ошибки придется исправлять с помощью новых форм отчетности. В связи с этим если «амортизационные» ошибки 2014 года исправляем:

— через УД, то заполняем только «результирующие» строки 27 - 28, 30 - 31 УД (а вот строки основной части УД не заполняем). То есть выводим только общие «итоги» — на сколько после исправления ошибки в целом изменилось налоговое обязательство за 2014 год (с учетом всех последствий, которые за собой могла повлечь ошибка, см. табл. 1);

— через текущую декларацию с приложением ВП, то в приложении ВП (опять же на «итоги») заполняем только (!) «результирующую» таблицу 2 (таблицу 1 не заполняем). Во всяком случае, именно таким образом исправлять «старые» ошибки советуют налоговики ( письмо ГФСУ от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17).

А вот если после исправления ошибки по итогам 2014 года вышли на убытки, то помните об их надлежащем переносе на 2015 год (подробнее см. стр. 4 табл. 1 и «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 10);

неамортизацию 2015 года (если декларация за 2015 год еще не подана — предельный срок ее подачи — 29 февраля 2016 года) получится исправить «на ходу», т. е. при составлении декларации за 2015 год. Все потому, что в стр. 02 декларации за 2015 год переносим финрезультат из бухучета. А в бухучете «амортизационные» ошибки уже исправили. Если же декларацию за 2015-й годовик уже подал, то еще есть шанс исправить ситуацию, переподав до предельного срока подачи декларацию с отметкой «Звітна нова». А вот квартальщикам, которые отчитывались в 2015-м поквартально и уже до 9 февраля 2016 года сдали годовую декларацию, «амортизационные» ошибки 2015 года придется исправить с помощью УД.

И несколько слов о предприятиях-высокодоходниках (с доходом за 2015 год свыше 20 млн грн.), ведущих «двойной» учет ОС (бухгалтерский и налоговый). Им важно:

— после расчета налоговой амортизации за 2014 год выйти на правильную налоговую балансовую стоимость переходных ОС по состоянию на 31.12.2014 г. Ведь именно налоговую БС переходных ОС на эту дату высокодоходники в 2015 году продолжают амортизировать в налоговом учете ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Поэтому, если, предположим, в 2014-м ремонтировали/улучшали эти ОС, проверьте, чтобы на 31.12.2014 г. их балансовая стоимость была правильно посчитана (с учетом действовавшего в 2014-м 10 % «ремонтного» лимита);

— в декларации за 2015 год правильно рассчитать «амортизационные» разницы по объектам ОС ( ст. 138 НКУ). Напомним, что для этого высокодоходники по объектам ОС считают и «бухгалтерскую» амортизацию, и «налоговую». При этом финрезультат увеличивают на «бухгалтерскую» амортизацию (стр. 1.1.1 приложения РІ) и уменьшают на «налоговую» (стр. 1.2.1 приложения РІ);

— правильно заполнить приложение АМ (к стр. 1.2.1 приложения РІ), в котором соответственно привести верные данные о налоговой балансовой стоимости ОС на начало и конец 2015 года (гр. 3, 4), а также сумму налоговой амортизации, посчитанной за 2015 год (гр. 5).

Если же неначисление амортизации успело повлиять и на НДС-учет (см. пп. 10 — 11 табл. 1), то исправиться предстоит и там.

Как видим, «амортизационные» ошибки могут стоить «дорого» и приносить целый шлейф проблем. Поэтому лучше их не допускать и отнестись к амортизации внимательно.

выводы

  • Не начислять амортизацию просто «по желанию» (без документов о выбытии/улучшении/консервации ОС) нельзя. Это учетная ошибка, которая может повлечь за собой целую вереницу искажений. Поэтому ее следует исправить.
  • Порядок исправлений в бухучете зависит от того, «амортизационную» ошибку какого года исправляем: текущего или прошлых лет.
  • Для исправления «амортизационной» ошибки в налоговоприбыльном учете придется уточнить данные прошлых периодов.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить