(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 14
  • № 13
  • № 12
  • № 11
  • № 10
  • № 9
  • № 8
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
3/15
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Лютий , 2016/№ 15

Операція… «амортизація»: а якщо не нараховували?

Деякі підприємства, щоб мінімізувати витрати і уникнути збитків, у 2014 і 2015 роках не нараховували амортизацію на ті чи інші об’єкти основних засобів (ОЗ). А зараз би й раді продовжити амортизацію, але не впевнені, чи можна почати амортизувати об’єкти виходячи з їх «замороженої» вартості (що «зависла» на початок 2014 року, коли амортизацію призупинили)? Знайдемо відповідь разом.

податок на прибуток

Якщо «коротко» про ситуацію, що виникла, то безневинне, на перший погляд, ненарахування амортизації насправді може принести цілий «букет» проблем. Причому і бухоблікових, і податкових. Про них скажемо дещо пізніше. А спершу з’ясуємо, чи можна взагалі проігнорувати амортизацію і, скажімо, за бажанням її не нараховувати?

Чи можна не нараховувати амортизацію

Почнемо з азів. Загальне бухправило свідчить:

амортизацію нараховують протягом строку корисного використання/експлуатації об’єкта (який установлює підприємство в розпорядчому акті при визнанні об’єкта активом при зарахуванні об’єкта на баланс, п. 23 П(С)БО 7*).

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

При цьому починають нараховувати амортизацію з місяця, що настає за місяцем, в якому об’єкт став придатний для корисного використання. І далі

за бухобліковими правилами амортизацію «автоматом» нараховують щомісяця

Але чи можна її перервати? Коли можна амортизацію не нараховувати?

У П(С)БО 7 прописано й випадки, коли нарахування амортизації припиняється/призупиняється. Так, амортизацію ( пп. 23, 29 П(С)БО 7, пп. 24, 27 Методрекомендацій № 561**):

(1) припиняють при вибутті об’єкта зі складу ОЗ, тобто виведенні об’єкта з експлуатації — з різних причин (продаж, безоплатна передача, ліквідація тощо). У такому разі перестають амортизувати об’єкт з місяця, що настає за місяцем його вибуття з ОЗ;

(2) призупиняють на період:

реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання об’єкта***;

консервації об’єкта (детальніше про консервацію див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 31, с. 15).

** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

*** Якщо ці заходи завершені в межах одного місяця, амортизацію не призупиняють.

У випадках такої «перерви» призупиняють амортизацію з місяця, що настає за переведенням об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання або консервацію. А відновлюють — з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання або консервації.

Отже, неважко помітити: об’єкт перестають амортизувати, якщо він вибуває зі складу ОЗ або тимчасово не експлуатується. Причому в останньому випадку

важливо, щоб тимчасове невикористання об’єкта було належним чином підтверджене документально

Наприклад, актом виведення ОЗ з експлуатації (ф. № ОЗ-1, ф. № ОЗ-3, ф. № ОЗ-4), наказом (актом) про переведення об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, а при консервації, скажімо, актом про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервацію (за формою додатка № 1 до «консерваційного» Положення № 1183*). Тоді амортизацію «документально» невживаних об’єктів з чистою совістю можна припинити/призупинити.

* Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємства, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183. Його норми обов’язкові для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави, а також засновані на держвласності, і мають рекомендаційний характер для всіх інших підприємств.

Інших варіантів «зупинки» амортизації П(С)БО 7 не передбачає. З цієї причини (без документів про виведення з експлуатації або консервації) амортизацію не призупиняють навіть на час простою ОЗ (детальніше про простій див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 31, с. 8). Тобто просто «за бажанням» амортизацію зупинити не можна.

До речі, в міжнародній практиці амортизацію не призупиняють навіть на час невикористання об’єктів, у тому числі на період реконструкції та інших поліпшень ОЗ (п. 55 МСБО 16 «Основні засоби»). «Міжнародники» вважають, що на те є вагомі причини — моральний та фізичний знос. Тобто за час невикористання об’єктів вони все одно втрачають свої фізичні властивості і морально застарівають. Тому їх амортизація навіть у період «невикористання» продовжується.

Вітчизняні нацстандарти, як бачимо, дозволяють не амортизувати об’єкт, тільки якщо його тимчасове невикористання буде задокументовано. У зв’язку з цим для підприємства, що не нараховувало амортизацію, «найблагополучніший» варіант: на час неамортизації вивести об’єкти ОЗ з експлуатації, або, скажімо, перевести на реконструкцію, модернізацію, дообладнання або ж на консервацію (і ці операції оформити належним чином документально). Проте, розуміємо, це не завжди можливо. Особливо якщо фактично об’єктами продовжували користуватися (наприклад, обладнання брало участь у випуску продукції, торговельні та адміністративні приміщення працювали у звичайному графіку, транспортні засоби були задіяні в перевезеннях тощо).

Тоді ще раз повторимо: інших «незадокументованих» випадків «призупинення» амортизації П(С)БО 7 не допускає. Тому якщо амортизацію не нараховували не за жодною із зазначених причин (вибуття/поліпшення/консервація), а за будь-якою іншою причиною, то виникає привід говорити про безпідставне ненарахування амортизації. А отже, про помилку в бухобліку і фінансовій звітності.

На що ця помилка може вплинути? На жаль, її наслідки можуть наростати як снігова куля. Судіть самі.

На що впливає «амортизаційна» помилка

Наслідки, які може спричинити ненарахування амортизації («амортизаційна» помилка), зберемо в табл. 1 (див. с. 8).

Таблиця 1. Наслідки «амортизаційних» помилок 2014 — 2015 рр.

№ з/п

Що може «зачепити» «амортизаційна» помилка

Яким чином

1

2

3

Бухоблікові наслідки:

1

перекручення даних фінзвітності

завищені:

залишкова вартість ОЗ величина чистих активів

занижені витрати

За перекручення даних фінзвітності передбачено адмінвідповідальність. На посадових осіб може накладатися адмінштраф:

— за порушення порядку бухобліку та відображення неправдивих даних у фінзвітності ( ст. 1642 КпАП) в розмірі від 136 до 255 грн. Правда, накладати його уповноважені лише органи Держфінінспекції, що контролюють використання державних коштів ( ст. 2341 КпАП). Тому він маловірогідний;

— а надання органам статистики недостовірних даних ( ст. 1863 КпАП) в розмірі від 170 до 255 грн.). Такий адмінштраф накладають органи статистики ( ст. 2443 КпАП). Втім, на практиці цей штраф застосовують рідко

Податкові наслідки:

2

витрати

занижені

заниження витрат (у тому числі собівартості — у разі неамортизації виробничих або загальновиробничих ОЗ), у свою чергу, спричинить завищення об’єкта оподаткування

3

об’єкт оподаткування

завищений

якщо в податковому обліку:

показували прибуток, то через завищення об’єкту оподаткування податок на прибуток заплатили в більшій сумі (тому після виправлення помилки виникне переплата);

показували збитки, то їх розмір був занижений; це спричинило їх неправильне перенесення на наступний рій (детальніше див. наступну позицію)

4

неправильне перенесення збитків (минулих років)

у заниженому розмірі

через заниження витрат і «урізання» збитків вони будуть перенесені на наступний рік ( п.п. 140.4.2 ПКУ) в меншій сумі. А отже, наступного року знову може утворитися переплата податку. Детальніше про виправлення помилок, пов’язаних з перенесенням збитків, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 7

5

витрати на благодійність (у високодохідників)

завищені

витрати на благодійність (понад 4 % оподатковуваного прибутку за минулий рік, п.п. 140.5.9 ПКУ) утворюють «збільшуючу» різницю у високодохідників. Тому помилкове завищення прибутку минулого року може привести до перевищення 4 % межі (як наслідок, у поточному році величина витрат на благодійність може бути завищена), а це може призвести до недоплати податку до бюджету

6

щомісячні аванси 2015 року (якщо їх сплачували)

завищені

помилкове завищення об’єкта оподаткування (прибутку) 2014 року може спричинити завищення сум щомісячних авансів за березень-грудень 2015 року (тобто розрахованих у декларації за 2014 рік). Тобто після виправлення помилки виникне переплата за авансами

7

податкова БВ «перехідних» ОЗ (на 31.12.2014 р.)

завищена

Нагадаємо, що:

— високодохідники «податкову» балансову вартість (БВ) «перехідних» ОЗ на 01.01.2015 р. визначали так ( п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

«податкова» БВ (ОЗ і НМА) на 01.01.2015 р. = «податкова» БВ (ОЗ і НМА) на 31.12.2014 р.;

— малодохідники з 01.01.2015 р. продовжували амортизувати бухоблікову вартість ОЗ у бухобліку, податковий облік ОЗ з 2015 року в них, по суті, обривався.

Тому ненарахування амортизації призведе до завищення і у перших, і у других платників «перехідної» БВ об’єктів ОЗ (і, отже, її завищення до моменту відновлення амортизації)

8

подальша амортизація

може бути завищена

відновлення амортизації, виходячи з «замороженої» вартості ОЗ, може призвести до необґрунтованого завищення в подальших періодах сум амортизації

9

продаж ОЗ

заниження результату від продажу ОЗ

у разі продажу ОЗ «заморожена» (завищена) залишкова вартість об’єкта занизить фінрезультат від операції (а це може спричинити недоплату податку)

10

мінбаза ПДВ (при продажу ОЗ)

завищена

завищена залишкова вартість ОЗ у ПДВ-обліку сформує завищену мінбазу ПДВ ( абзац другий п. 188.1 ПКУ), а це при «недорогих» продажах ОЗ може призвести до завищення та переплати ПДВ

11

мінбаза ПДВ (при продажу ГП)

занижена

через ненарахування амортизації, наприклад, за виробничими та загальновиробничими ОЗ, собівартість готової продукції (ГП), що випускається, у 2015 році* була занижена. Як наслідок, мінбазу ПДВ при «дешевих» продажах ГП могли застосувати в заниженому розмірі (а через це могла виникнути недоплата ПДВ)

* Зауважимо, що для попереднього 2014 року умови мінбази в п. 188.1 ПКУ ще не було. А ось для наступного 2016 року проблема зникає, оскільки з 01.01.2016 р. мінбазою для готової продукції стала звичайна ціна ( абзац другий п. 188.2 ПКУ, підкоригований Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VIII, детальніше про ці та інші новорічні ПДВ-зміни див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 5, с. 13).

12

«дивідендний» авансовий внесок

може бути занижений

якщо у 2015-му виплачували учасникам-юрособам дивіденди за 2014 рік, могли неправильно розрахувати (занизити) суму перевищення (з якої недоплатити «дивідендний» авансовий внесок)

Такі, мабуть, основні неприємності. Чого приховувати — наслідки серйозні. Загалом, «амортизаційна» помилка зумовлює низку перекручень. Далі — про те, як цю ситуацію виправити.

Як виправити неамортизацію

Одразу хочемо попередити: на жаль, але відновити нарахування амортизації, неначе і не припиняли, не вийде. Тобто почати амортизувати об’єкти, відштовхуючись від їх «завислої» («замороженої» на початок 2014 року) вартості, не можна.

Утім, остерігайтеся й іншого варіанта: скажімо, нарахувати «одним махом» усю амортизацію за два «неамортизаційні» (2014-2015) роки і одразу всю цю «мегасуму» віднести до витрат. Це методологічно неправильно: суперечить основам бухобліку і головним бухобліковим принципам — принципу обачності та принципу відповідності доходів і витрат ( ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV).

Нагадаємо, принцип відповідності доходів і витрат передбачає, що витрати визнають витратами періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Тому «відкладати» або переносити витрати на «чужі» періоди не можна. У свою чергу, згідно з принципом обачності слід застосовувати методи оцінки, що запобігають заниженню оцінки зобов’язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Проте ненарахування амортизації, навпаки, спричиняє заниження витрат і як наслідок — завищення активів і доходів. А цього бути не повинно.

Загалом, ненарахування амортизації — це облікова помилка. Тому

доведеться виправити помилку за весь період ненарахування амортизації

Причому помилку слід виправити і в бухгалтерському, і в податковому обліку. Розглянемо як.

Бухгалтерський облік. Тут усе залежить від того, помилку якого року виправляємо: поточного чи минулих років.

Нагадаємо, що помилки минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року ( п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137, далі — П(С)БО 6; лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939). Для цього з’ясовують, як помилка вплинула на фінрезультат (тобто наскільки перекрутила його суму).

Приклад. Підприємство помилково у 2014 році не нарахувало амортизацію за приміщенням торговельного складу (сума амортизації: за місяць 1250 грн.; за рік 1250 грн. х 12 місяців = 15000 грн.).

Тоді (умовившись, що річна амортизація за приміщенням складу в бухгалтерському та податковому обліку однакова і дорівнює 15000 грн.) підприємство через ненарахування амортизації також переплатило податок на прибуток за 2014 рік на 2700 грн. (15000 грн. х 18 %).

Помилку виправляють такими записами:

Таблиця 2. Донарахування амортизації за минулі роки

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Віднесено на зменшення нерозподіленого прибутку амортизацію, помилково не нараховану за минулий рік

441

13

15000

2

Зменшено податок на прибуток за 2014 рік

641

441

2700

При цьому складають бухгалтерську довідку ( п. 4.3 Положення № 88*, п. 9 Методрекомендацій № 356**). Її проводять в обліку місяцем складання. Щоправда, якщо помилку виправляємо ще до затвердження (подання) фінзвітності за 2015 рік, бухдовідку можна скласти груднем і відповідно груднем 2015 року провести всі виправляючі записи в обліку.

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

** Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356.

Виправлення помилок минулих років вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності ( п. 5 П(С)БО 6). Тому після виправлення помилки доведеться заново скласти звітність за помилковий рік (неначе не було помилки). У зв’язку з цим на формах правильної звітності радимо поставити відмітку «Виправлений». А ось переподавати виправлену фінзвітність податківцям та органам статистики, схоже, особливої потреби немає (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 42, с. 30).

Ну і само собою, після цих виправлень складаємо поточну звітність. Тобто в поточній фінзвітності наводимо вже правильні (виправлені) минулорічні дані. Зокрема, правильні дані за минулий рік зазначаємо у відповідних статтях графи 3 «На початок звітного періоду» Балансу (ф. № 1) і у графах «За аналогічний період попереднього року» інших звітних форм. До того ж не забудьте інформацію про виправлення помилки розкрити у примітках до фінансової звітності ( п. 20 П(С)БО 6; детальніше про виправлення помилок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 42, с. 26, 30 і 35).

Тепер про неамортизацію наступного — 2015 року.

Якщо фінзвітність за 2015 рік вже затверджена і подана зацікавленим користувачам (зокрема органам статистики, податківцям тощо), то «амортизаційну» помилку 2015 року виправляють шляхом, описаним вище. Тобто як помилку минулих років.

Якщо ж таку «амортизаційну» помилку виявили після закінчення 2015 року, але до затвердження (подання) річної фінансової звітності, її вважають помилкою поточного року і за гарячими слідами виправляють до складання поточної фінзвітності за рік.

Тоді «амортизаційну» помилку поточного року виправляють таким чином. Для цього відновлюють облік. Тобто в обліку відновлюють «загублену» амортизацію — роблять додаткові записи (проводки) з нарахування амортизації. За необхідності відновлюють і інші операції (наприклад, коригують собівартість продукції, якщо, наприклад, «втратили» амортизацію виробничих або загальновиробничих ОЗ). Зауважте (!), що при виправленні помилок поточного року нерозподілений прибуток (непокриті збитки) не коригують (тобто рахунок 44 в цьому випадку не чіпають).

При цьому також складають бухгалтерську довідку. Правда, якщо помилку виявили після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної звітності, то бухдовідку складають груднем. І також груднем минулого року в бухобліку проводять виправляючі записи.

Тоді на продовження прикладу (умову див. вище) донарахування амортизації за 2015 рік за приміщенням торговельного складу в обліку відображають так:

Таблиця 3. Донарахування амортизації за поточний рік

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Віднесено до складу витрат на збут амортизацію за приміщенням торговельного складу, нараховану за 2015 рік

93

13

15000

Припустимо, що щомісячні аванси у 2015-му підприємство не сплачувало, тому до переплати за авансами та інших наслідків з табл. 1 допущена «амортизаційна» помилка не призвела.

У результаті після виправлень фінрезультат 2015 року (з урахуванням амортизації, віднесеної до витрат) буде пораховано правильно. Тим самим після виправлень «вийдемо» на правильну залишкову вартість ОЗ на початок 2016 року. І тільки відштовхуючись від такої (!) залишкової вартості, можна буде далі амортизувати об’єкт.

Податковий облік. Відновити події доведеться і в податковому обліку. Тут також потрібно розрахувати податкову амортизацію за два роки, що «випали». Після чого:

неамортизацію 2014 року виправити в будь-який можливий спосіб: або через уточнюючу декларацію (УД), або подавши разом з поточною декларацією за 2015 рік (якщо така ще не подана) додаток ВП. І тут майте на увазі: форма декларації за 2015 рік змінилася (затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897). Тому «старі» помилки доведеться виправляти за допомогою нових форм звітності. У зв’язку з цим, якщо «амортизаційні» помилки 2014 року виправляємо:

— через УД, то заповнюємо тільки «результуючі» рядки 27 – 28, 30 – 31 УД (а ось рядки основної частини УД не заповнюємо). Тобто виводимо тільки загальні «підсумки» — на скільки після виправлення помилки в цілому змінилося податкове зобов’язання за 2014 рік (з урахуванням усіх наслідків, які могла спричинити помилка, див. табл. 1);

— через поточну декларацію з додатком ВП, то в додатку ВП (знову ж таки на «підсумки») заповнюємо тільки (!) «результуючу» таблицю 2 (таблицю 1 не заповнюємо). В усякому разі, саме таким чином виправляти «старі» помилки радять податківці ( лист ДФСУ від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17).

А ось якщо після виправлення помилки за підсумками 2014 року вийшли на збитки, то пам’ятайте про їх належне перенесення на 2015 рік (детальніше див. ряд. 4 табл. 1 і «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 9, с. 10);

неамортизацію 2015 року (якщо декларація за 2015 рік ще не подана — граничний строк її подання — 29 лютого 2016 року) вийде виправити «на ходу», тобто при складанні декларації за 2015 рік. Усе тому, що до ряд. 02 декларації за 2015 рік переносимо фінрезультат з бухобліку. А в бухобліку «амортизаційні» помилки вже виправили. Якщо ж декларацію за 2015-й «річник» уже подав, то ще є шанс виправити ситуацію, переподавши до граничного строку подання декларацію з відміткою «Звітна нова». А ось квартальникам, які звітували у 2015-му поквартально і вже до 9 лютого 2016 року подали річну декларацію, «амортизаційні» помилки 2015 року доведеться виправити за допомогою УД.

І декілька слів про підприємства-високодохідники (з доходом за 2015 рік понад 20 млн грн.), які ведуть «подвійний» облік ОЗ (бухгалтерський і податковий). Їм важливо:

— після розрахунку податкової амортизації за 2014 рік вийти на правильну податкову балансову вартість перехідних ОЗ станом на 31.12.2014 р. Адже саме податкову БВ перехідних ОЗ на цю дату високодохідники у 2015 році продовжують амортизувати в податковому обліку ( п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Тому, якщо, припустимо, у 2014-му ремонтували/поліпшували ці ОЗ, перевірте, щоб на 31.12.2014 р. їх балансова вартість була правильно порахована (з урахуванням того, що у 2014-му діяв 10 % «ремонтний» ліміт);

— у декларації за 2015 рік правильно розрахувати «амортизаційні» різниці за об’єктами ОЗ ( ст. 138 ПКУ). Нагадаємо, що для цього високодохідники за об’єктами ОЗ рахують і «бухгалтерську» амортизацію, і «податкову». При цьому фінрезультат збільшують на «бухгалтерську» амортизацію (ряд. 1.1.1 додатка РІ) і зменшують на «податкову» (ряд. 1.2.1 додатка РІ);

— правильно заповнити додаток АМ (до ряд. 1.2.1 додатка РІ), в якому відповідно навести правильні дані про податкову балансову вартість ОЗ на початок і кінець 2015 року (гр. 3, 4), а також суму податкової амортизації, порахованої за 2015 рік (гр. 5).

Якщо ж ненарахування амортизації встигло вплинути і на ПДВ-облік (див. пп. 10 — 11 таблиці 1), то виправитися належить і там.

Як бачимо, «амортизаційні» помилки можуть коштувати «дорого» і приносити цілий шлейф проблем. Тому краще їх не допускати і поставитися до амортизації уважно.

висновки

  • Не нараховувати амортизацію просто «за бажанням» (без документів про вибуття/поліпшення/консервацію ОЗ) не можна. Це облікова помилка, яка може спричинити низку перекручень. Тому її слід виправити.
  • Порядок виправлень у бухобліку залежить від того, «амортизаційну» помилку якого року виправляємо: поточного чи минулих років.
  • Для виправлення «амортизаційної» помилки в податковоприбутковому обліку доведеться уточнити дані минулих періодів.
основні засоби, амортизація додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті