Основные средства

Поступление

В бухгалтерском учете основные средства (далее — ОС) — материальные активы, которые предприятие/учреждение удерживает с целью использования их в процессе производства/деятельности или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) ( п. 4 П(С)БУ 7). Для малодоходных плательщиков (годовой доход не превышает 20 млн грн.) учет ОС по налогу на прибыль полностью совпадет с бухгалтерским учетом. А вот высокодоходники (с годовым доходом более 20 млн грн.), а также плательщики, принявшие решение корректировать свой финрезультат на разницы, помимо бухгалтерского обязаны вести и налоговый учет ОС.

Для признания в налоговом учете материального актива объектом ОС его стоимость должна быть выше 6000 грн.*, срок службы — более одного года и такой объект должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия ( п.п. 14.1.138 НКУ).

* Указанный стоимостный предел действует с 01.09.2015 г.

Приобретенные ОС в бухгалтерском учете зачисляют на баланс по первоначальной стоимости ( п. 7 П(С)БУ 7). Первоначальная стоимость — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

При бесплатном получении первоначальная стоимость поступившего объекта ОС равна его справедливой стоимости, увеличенной на стоимость сопутствующих расходов ( абз. первый п. 10 П(С)БУ 7). Как правило, справедливой стоимостью считают сумму, по которой актив можно продать. При оприходовании подаренного ОС на его справедливую стоимость (без учета сопутствующих расходов) предприятие увеличивает дополнительный капитал ( п. 13 Методрекомендаций № 561). Бесплатно полученные ОС, так же, как и купленные за деньги, подлежат амортизации. По мере начисления амортизации величина дополнительного капитала (увеличенная при зачислении полученного объекта в состав активов) будет пропорционально уменьшаться.

Первоначальная стоимость объекта ОС в налоговом учете формируется в полном соответствии с бухгалтерскими стандартами.

Эксплуатация

«Амортизационные» разницы. Суть корректировки на «амортизационную» разницу состоит в следующем: плательщик увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации (начисленной по правилам П(С)БУ 7) согласно п. 138.1 НКУ и тут же уменьшает его на сумму амортизации (рассчитанной по налоговым правилам) согласно п. 138.2 НКУ. В итоге на объект налогообложения влияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.

Важно: к финрезультату прибавляем все суммы начисленной бухгалтерской амортизации на субсчетах 131 «Износ основных средств» и 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» (по тем объектам, которые в налоговом учете соответствуют критериям ОС). То есть даже те суммы износа, которые пока не попали в бухгалтерские расходы из-за того, что, например, «застряли» в себестоимости еще не реализованной готовой продукции или в капитальных инвестициях.

Можно выделить четыре основных причины образования «амортизационных» разниц: несовпадение критериев отнесения к ОС, использование производственного метода амортизации в бухучете (в налоговом учете он запрещен ( п.п. 138.3.1 НКУ)), разные сроки полезного использования ОС (в налоговом учете действуют минимально допустимые сроки ( п.п. 138.3.3 НКУ)) и разная балансовая стоимость «старых» ОС на 31.12.2014 г. ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Дооценка/уценка. Проводить или не проводить переоценку ОС, решает предприятие.

Сумма первой уценки отражается в составе расходов текущего периода ( п. 19 П(С)БУ 7). Делаются записи: Дт 975 — Кт 10 на сумму уценки остаточной стоимости объекта и Дт 131 — Кт 10 на сумму уценки износа объекта.

Сумма первой дооценки увеличивает капитал в дооценках ( п. 17 П(С)БУ 7). Делаются следующие записи: Дт 10 — Кт 411 на сумму дооценки остаточной стоимости объекта и Дт 10 — Кт 131 на сумму дооценки износа объекта.

В налоговом учете высокодоходники проводят уценочно-дооценочные корректировки ( пп. 138.1 — 138.2 НКУ). Бухгалтерский финрезультат:

— увеличивают (+) на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности ОС и НМА, включенных в бухгалтерские расходы отчетного периода, сформированных проводками Дт 975 — Кт 10, 12 (уценка остаточной стоимости) и Дт 972 — Кт 131, 132 (потери от уменьшения полезности ОС и НМА) (стр. 1.1.2 приложения PI);

— уменьшают (-) на сумму дооценок и выгод от восстановления полезности ОС и НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам уценок и потерь от уменьшения полезности таких ОС и НМА (стр. 1.2.2 приложения PI). В бухучете за отчетный период выбираем обороты Дт 10, 12 — Кт 746 (дооценки) и Дт 131, 133 — Кт 742 (выгоды от восстановления полезности).

По нашему мнению, проделав в бухучете переоценку объекта ОС, аналогичную процедуру следует провести в налоговом учете, и тогда налоговая амортизация будет начисляться с учетом переоценки объектов ОС. Однако налоговики утверждают обратное (см. письмо ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2784/7/99-99-19-02-02-17).

Ремонты, улучшения. Бухгалтерский учет расходов на ремонты/улучшения ОС регулирует П(С)БУ 7 (ср. ). Их отражение в учете зависит от того, на что направлены ремонтные мероприятия: на поддержание объекта в рабочем состоянии (которое не изменяет первоначально определенную сумму будущих экономических выгод от их использования) или улучшение (которое дает увеличение будущих экономических выгод от использования объекта).

Затраты на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии включают в расходы отчетного периода в зависимости от направления использования ОС (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 65, 66, 63, 68) ( п. 15 П(С)БУ 7). Расходы на улучшения (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию, капитальный ремонт*) — подлежат капитализации, т. е. их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС ( п. 14 П(С)БУ 7).

* В отдельных случаях, предусмотренных п. 30 Методрекомендаций № 561, расходы на капитальный ремонт могут признаваться капитальными инвестициями.

Выбытие и ликвидация

При продаже ОС руководствуются правилами П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27. Так, согласно требованиям П(С)БУ 27 те ОС, по которым принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. В последующем продажа таких объектов в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа оборотных активов и доход от нее признается по правилам п. 8 П(С)БУ 15.

Несоответствие объекта ОС критериям признания актива влечет за собой ликвидацию такого объекта в соответствии с п. 33 П(С)БУ 7. Остаточная стоимость ликвидированных (списанных) необоротных активов относится к прочим расходам на субсчет 976 «Списание необоротных активов». Запчасти, комплектующие и прочие отходы, оставшиеся в распоряжении предприятия после ликвидации ОС, зачисляют на баланс или по чистой стоимости реализации или по стоимости возможного использования.

Объект обложения налогом на прибыль плательщиками, корректирующими финрезультат на разницы, определяется с учетом корректировок согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ. То есть бухгалтерский финрезультат до налогообложения:

— увеличивают (+) на сумму бухгалтерской остаточной стоимости проданных (а значит, и бесплатно переданных), ликвидированных ОС и НМА (стр. 1.1.3 приложения PI);

— уменьшают (-) на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной с учетом положений статьи 138 раздела III НКУ, в случае ликвидации или продажи такого объекта (стр. 1.2.3 приложения PI).

Что еще мы писали на эту тему