Не все так просто, или Финпомощь в учете упрощенца

В избранном В избранное
Печать
Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2016/№ 44
Выше вы, уважаемые читатели, уже ознакомились с правилами учета возвратной финансовой помощи в налоговоприбыльном учете. Сейчас пришел черед рассмотреть, каким образом возвратную финансовую помощь учитывают плательщики единого налога.

Ключевым вопросом для любого единоналожника является то, включать ли возвратную финансовую помощь в доходы. С этого и начнем!

Не доход или доход, отсроченный во времени

Из определения возвратной финансовой помощи ( п.п. 14.1.257 НКУ) следует, что речь идет о денежных средствах, которые поступают в пользование (на счет или в кассу) получателя. Поскольку доход для единоналожника связан именно с получением денежных средств ( п. 292.1 НКУ), возникает вопрос: не является ли такое поступление его доходом?

Мы уже обращали внимание, что собственно доходом по своей экономической сути может быть только такое увеличение активов, которое влечет рост капитала. Это соответствует определению дохода в бухучете ( п. 5 П(С)БУ 15). Получение финансовой помощи не увеличивает капитал, поэтому не будет считаться доходом единоналожника по сути.

Кроме того, как вы уже знаете, возвратная финансовая помощь — это разновидность займа. А заем хотя и предусматривает передачу средств в собственность заемщика ( ст. 1046 ГКУ), в то же время увеличивает его обязательство. После того, как заемщик вернет занятые средства, вместе с его обязательствами одновременно уменьшатся и активы (денежные средства). Все это не позволяет считать заем доходом. По крайней мере, в момент получения денежных средств (см. п. 292.1 НКУ, а также п. 5.3 НКУ, где под законами подразумеваются в том числе и подзаконные акты, в том числе П(С)БУ).

Последнее уточнение является важным, поскольку учет налоговых обязательств единоналожника основывается не только на бухучетных нормах (см. п. 292.1 НКУ, а также п. 5.3 НКУ, где под законами подразумеваются в том числе и подзаконные акты, в том числе П(С)БУ) и логике, но и на специальных нормах НКУ. Для возвратной финансовой помощи такой специальной нормой является п.п. 3 п. 292.11 НКУ. Согласно этой норме

не включаются в доход суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения

Следовательно, и обстоятельство, что возвратная финансовая помощь не является доходом по своей бухучетной сути, еще не означает, что такая финпомощь вообще не включается в «единоналожные» доходы.

Финпомощь не включается в доходы единоналожника-получателя только в том случае, если она является краткосрочной. То есть если единоналожник получил и вернул такую финпомощь в течение 12 месяцев.

Следовательно, возвратная финансовая помощь не включается в «единоналожные» доходы при ее получении (см. письмо ГНСУ от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 26, с. 9). Но если плательщик единого налога не вернет такую финпомощь в течение 12 месяцев — ее придется включать в доходы в том периоде, когда пройдет 12-месячный срок (см. также постановление Львовского апелляционного административного суда от 11.01.2016 г. по делу № 876/4028/14)*.

* См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/55025185.

При этом у перво- и второгруппников «просроченная» возвратная финансовая помощь отражается в доходах по итогам налогового (отчетного) года, на который приходится срок ее возврата. А у третьегруппников — по итогам отчетного квартала, на который приходится срок возврата такой помощи (см. консультацию из БЗ, подкатегория 107.04). Исключение из этого правила составляет разве что ситуация, когда предприятие-единоналожник ликвидируется. Если на момент ликвидации у такого единоналожника была невозвращенная финпомощь и она не будет возвращена предоставителю — такая финпомощь из возвратной превращается в безвозвратную и включается в доходы юрлица-единоналожника (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02).

Отметим, что в учете единоналожника-предоставителя возвратная финпомощь никак не отражается, даже после того, как пройдут 12 месяцев после выдачи помощи (см., например, постановление Херсонского окружного административного суда от 02.04.2013 г. по делу № 2а-5311/12/2170** и постановление Одесского апелляционного административного суда от 15.10.2013 г. по делу № 2а-5311/12/2170***).

** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/30617314.

** См.: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/34294881.

При обратном возврате единоналожнику предоставленной им финансовой помощи сумма такой возвращенной финпомощи в доходы также не включается (см. письмо ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2503/6/99-95-42-03-15 и разъяснение ГФС во Львовской области****). Хотя в БЗ, подкатегория 107.04, до сих пор содержится консультация, в которой налоговики не только настаивают, что возвращенная единоналожнику предоставленная им финпомощь включается в доход. Они заявляют, что предоставление финпомощи единоналожником вообще является нарушением условий пребывания на упрощенной системе. Об этой консультации мы еще поговорим ниже, а теперь в фарватере свежих разъяснений налоговиков выразим только надежду, что они изменят и свою позицию, выраженную в БЗ.

**** См.: http://lv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/249531.html.

Обратите внимание также на то, что включать в «единоналожный» доход несвоевременно возвращенную финпомощь — это «путь в один конец». Другими словами, при следующем возврате такой финпомощи ранее отраженный «единоналожный» доход не корректируется («Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 11, с. 27).

Как считать 12 месяцев?

Это вопрос неизбежно возникнет у каждого единоналожника, который хочет соблюсти сроки, установленные в п.п. 3 п. 292.11 НКУ. Действительно, как исчислять срок 12 месяцев, чтобы понять: будет у вас «единоналожный» доход или нет?

Прежде всего, следует помнить, что договор зай­ма — это реальный договор. Другими словами, основополагающее значение для него имеет не срок, указанный в договоре, а фактическое поступление денежных средств ( ст. 1046 ГКУ).

Соответственно и время пользования финпомощью для целей налогообложения исчисляется исходя из тех сроков, в течение которых вы фактически пользовались привлеченными средствами. Поэтому не думайте, что прописав в договоре срок пользования менее 12 месяцев, вы уже решили проблему. Если бы! Вы можете прописать срок 10 месяцев, но если фактически вернете деньги через 14 месяцев — это вас от доходов не спасет. Итак, первый и главный вывод:

для налоговых последствий имеет значение реальный срок пользования возвратной финансовой помощью

Далее важно обратить внимание, что для единоналожников срок пользования полученной возвратной финпомощью установлен в месяцах. Согласно ч. 3 ст. 254 ГКУ срок, определенный месяцами, заканчивается в соответствующее число последнего месяца срока. Другими словами, если единоналожник получил финпомощь в мае 2015 года, то срок пользования такой финпомощью заканчивается в мае 2016 года.

Наконец, помните, что течение срока начинается со дня, следующего после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало ( ч. 1 ст. 253 ГКУ). Мы уже знаем, что начало срока пользования финпомощью связано с поступлением денежных средств от заимодателя. Поэтому 12-месячный срок начинается со дня, следующего за днем поступления финпомощи. Исходя из изложенного выше можно сделать вывод: если, например, денежные средства в виде возвратной финпомощи поступили единоналожнику 25.05.2015 г., то срок пользования начинает исчисляться с 26.05.2015 г., и пользоваться такой финпомощью без «доходных» последствий можно до 26.05.2016 г. включительно.

Доход от финпомощи в учете и отчетности

Предположим, что единоналожник — получатель финпомощи таки не удержался от того, чтоб пользоваться полученной финпомощью более 12 месяцев. Следовательно, он должен отражать доход. Но как отразить указанный доход в учете и отчетности?

Отражаем доход в учете. Юрлицам-единоналожникам, превысившим 12-месячный срок, беспокоиться об отражении дохода в бухучете незачем. Так как они для составления отчетности используют данные упрощенного бухучета доходов и расходов ( п.п. 296.1.3 НКУ). А бухучету никакие правила НКУ не указ. Таким образом, в учете юрлиц-единоналожников доход согласно п.п. 3 п. 292.11 НКУ вообще не будет отражен. У них такой доход отразится только в «единоналожной» отчетности.

Другая ситуация у физлиц-единоналожников. У них бухучета нет, однако они ведут Книгу учета доходов (для единоналожников-НДСников — Книгу учета доходов и расходов) ( пп. 296.1.1, 296.1.2 НКУ). Таким единоналожникам сумму «просроченной» финансовой помощи рекомендуем отражать в графе 2 Книги (подробно об этом читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 24). Хотя ранее налоговики в письме от 27.09.2012 г. // «Налоги и бухгалтерский учет, 2013, № 35, с. 47 рекомендовали доход в сумме несвоевременно возвращенной возвратной финпомощи отражать в графе 5 Книги.

Сразу отметим: здесь идет речь как о новых Книгах (утверждены приказом № 579), так и о старых (утверждены приказом № 1637). Дело в том, что зарегистрированные до 28.07.2015 г. Книги (форма которых определена приказом № 1637) используются до их окончания. Такое разъяснение предоставили налоговики в консультации из БЗ, подкатегория 107.07. Правда, в этой же консультации налоговики отметили, что такие Книги заполняются в соответствии с требованиями порядков их ведения, утвержденных приказом № 579 (в гривнях с копейками). Аналогичное разъяснение содержится также в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 13.05.2016 г. № 3481/К/26-15-13-02-15.

Поэтому, поскольку старые Книги учета остаются действующими, есть смысл отдельно говорить об учете в старых и в новых Книгах учета. Таким образом, после того как сумма своевременно не возвращенной финпомощи отражена в графе 2 (согласно варианту налоговиков — в графе 5) Книги, она попадает:

— в Книгах, утвержденных приказом № 1637, — в итоговую графу 7;

— в Книгах, утвержденных приказом № 579, — в итоговую графу 6.

Отражаем доход в отчетности. В отличие от учета, в «единоналожной» отчетности этот необычный доход должны отражать как физ-, так и юрлица, являющиеся плательщиками единого налога. И вариантов «старая-новая» форма здесь уже быть не может. Все без исключения единоналожники отражают доход в декларациях, утвержденных приказом № 578. Следовательно, предприятия-единоналожники отражают доход:

— в строке 01 (для первогруппников);

— в строке 03 (для второгруппников);

— в строке 05 (для третьегруппников-НДСников);

— в строке 06 (для третьегруппников-безНДСников).

Что касается юрлиц-единоналожников, они доход отражают в строке 1 декларации.

«Видишь финансового посредника? — Нет. — А он есть!»

Выше мы уже сообщали вам о новой диковинке от налоговиков, связанной с возвратной финансовой помощью и единоналожниками. А именно: если единоналожник предоставляет возвратную финансовую помощь, то налоговики взяли манеру рассматривать это как деятельность в сфере финансового посредничества! Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 95, с. 19.

И это вовсе не шутки. Более чем за год налоговики не изменили свою настолько же жесткую, насколько и нелогичную позицию. Построена эта позиция следующим образом. Предоставление возвратной финансовой помощи относится к коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» КВЭД. А поскольку финансовое посредничество единоналожникам запрещено ( п.п. 6 п. 291.5 НКУ), единоналожники вообще не могут предоставлять возвратную финансовую помощь. А если уже предоставили — то должны покинуть упрощенную систему ( п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ). А сумму возвращенной финпомощи — облагать налогом по повышенной ставке 15 %. Причем облагать налогом в периоде возврата, а не в периоде предоставления.

Консультация с таким абсурдным выводом и сейчас содержится в БЗ, подкатегория 107.04. Когда мы впервые увидели эту консультацию, то восприняли ее как неудачную шутку от фискалов. Но, похоже, они совершенно серьезно решили обустроиться в своем новом «окопе» и оттуда вести свой бой с упрощенной системой налогообложения. Причем прежде всего с предпринимателями-единоналожниками, поскольку в БЗ, подкатегория 108.01.02, содержится консультация, которая касается юрлиц-единоналожников. Указанная консультация ничего не говорит о том что предоставлять возвратную финпомощь юрлицу-единоналожнику запрещено.

Можно было подумать, что хотя бы юрлиц-единоналожников освободят от подозрений в финансовом посредничестве. Но нет! И юрлиц-единоналожников не обошла вычурная логика фискалов. Возьмем, к примеру, уже упоминавшееся письмо ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2503/6/99-95-42-03-15 (ср. 025069200). Послушайте, что в нем сказали налоговики:

юридическое лицо — плательщик единого налога третьей группы может предоставлять возвратную финансовую помощь другому юридическому лицу (физическому лицу — предпринимателю)

Казалось бы, все в порядке, но следующий абзац — словно обухом по голове:

В то же время деятельность юридического лица — плательщика единого налога третьей группы по предоставлению возвратной финансовой помощи другим юридическим лицам (физическим лицам — предпринимателям) на постоянной основе может рассматриваться как финансовое посредничество

Спрашивается: чего бы это вдруг? Да и вообще, где предоставление финпомощи, а где финансовое посредничество?!

Финансовое посредничество — это деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств, осуществляемая учреждениями банков и другими финансово-кредитными организациями ( ч. 3 ст. 333 ГКУ). Другими словами, финансовое посредничество предусматривает работу с привлеченными денежными средствами. А предоставлять привлеченные средства в заем может только кредитное учреждение и не просто так, а только на основании лицензии ( ч. 3 ст. 5 Закона о финуслугах).

Вот что запрещено делать единоналожникам в п.п. 6 п. 291.5 НКУ — привлекать средства и выдавать их в процентный заем! А предоставлять возвратную финансовую помощь из собственных средств и без процентов — это никакое не финансовое посредничество!

Также напомним, что в НКУ есть еще один запрет, касающийся финансовых учреждений ( п.п. 291.5.4 НКУ). Но и он здесь ни к чему. Ведь возвратная финансовая помощь — это беспроцентный заем, а следовательно он не является финуслугой. Что касается процентных займов, то они хоть и указаны в п. 1 ст. 4 Закона о финуслугах, все же могут предоставляться не только финучреждениями. В этом вопросе теперь имеем конкретную позицию Верховного Суда (см., например, постановление Верховного Суда Украины от 18.07.2012 г. № 6-79цс12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 20). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 95, с. 41.

Мы вспомнили о процентном займе не просто так. Дело в том, что наряду со странноватым разъяснением о запрете единоналожникам предоставлять финансовую помощь в Базе знаний появилась еще одна странная консультация. Возможно, прямо она финпомощи не касается, но о тенденциях в рассуждениях налоговиков свидетельствует красноречиво. Речь идет о ситуации, когда единоналожник кладет средства на депозит (фактически предоставляет банку процентный заем).

Так вот, налоговики говорят, что при возврате таких средств с депозитного счета на текущий может быть отражен доход. Если такие средства не были включены в доход в периоде их получения (см. консультацию в БЗ, подкатегория 107.04). Что на это сказать? Не знаем, откуда у налоговиков такие рассуждения... Оснований в НКУ для указанных выводов нет. Ведь если средства любым законным образом поступили на текущий счет единоналожника, они, как правило, уже обложены налогом и облагать налогом их во второй раз, тем более в периоде, когда их возвращает банк — по крайней мере нелогично. Да и вообще нет такой нормы, на основании которой можно было бы требовать отражения дохода.

Одним словом, надеемся, что налоговики прекратят навязывать операциям единоналожников тот смысл, которого в этих операциях нет.

Таким образом, как видите, налоговики не перестают удивлять нас все новыми и новыми законодательными сюрпризами. Поэтому и возникает у нас неотложная необходимость много говорить о такой, казалось бы, простой вещи, как финпомощь в учете единоналожников. Поэтому скажем этому вопросу: «До следующей встречи!».


выводы

  • Возвратная финансовая помощь по своей сути не является доходом, однако согласно правилам НКУ включается в доход единоналожника-получателя, если он не вернет средства в течение 12 месяцев.
  • Несвоевременно возвращенная возвратная финансовая помощь отражается в Книгах учета единоналожника-получателя и в его декларации.
  • Предоставление возвратной финансовой помощи не является финансовым посредничеством и не запрещено плательщикам единого налога.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить