Нет смысла говорить о «рознично»-акцизной первичке, так сказать, вообще. Давайте сперва рассмотрим вопросы документального оформления операций с таким особым под«рознично»акцизным товаром, как горючее. Ведь его обсуждаемые новации 2016 года зацепили сильнее всего, тогда как аналогичные вопросы в отношении других под«рознично»акцизных товаров (таких, как алкоголь и т. п.) и сегодня решаются по-старому. Поэтому о последних мы вспомним в заключение статьи.
Документы на автоперевозку и прием горючего
Начнем с оформления перевозок горючего на АЗС и крупным конечным потребителям, например, на АТП.
В этой сфере самый главный нормативный акт — это Инструкция № 281, регламентирующая порядок приемки, транспортирования, хранения, отпуска и учета, в частности, горючего.
Согласно п.п. 5.4.1 Инструкции № 281 грузоотправитель горючего в автоцистерне оформляет на него специальную товарно-транспортную накладную на отпуск нефтепродуктов (нефти) по форме № 1-ТТН (нефтепродукт), утвержденной как приложение 3 к этой Инструкции.
При этом в п.п. 7.5.6 Инструкции № 281 установлено, что форма № 1-ТТН оформляется в четырех экземплярах, из которых: 1-й — остается у грузоотправителя, 2-й — предъявляется водителем как пропуск при выезде с нефтебазы и оставляется охране, 3-й и 4-й — подписываются грузополучателем, причем, 3-й — так и остается у него как первичный документ для последующего оприходования горючего, а 4-й — отдается перевозчику для учета его транспортной работы.
Отметим, что в форме № 1-ТТН предусмотрена графа 1 «Найменування, марка, вид нафтопродукту (нафти)», причем, п.п. 5.4.1 Инструкции № 281 требует обеспечить соответствие этих данных так называемому паспорту качества на горючее. Смотрите. В свете обсуждаемых СЭАРГ-новаций (за неимением специальной графы)
целесообразно указывать в этой же графе код УКТ ВЭД горючего
Это избавит покупателя от возможных проблем с классификацией горючего для целей СЭАРГ (оформления акцизных накладных).
Что касается учета горючего именно на АЗС (от момента приемки и до момента отпуска покупателю), то тут самое главное, что согласно п. 10.1 Инструкции № 281 учет движения горючего на АЗС ведется в единицах объема, т. е. в литрах. Тогда как, например, оптовики вынуждены учитывать горючее еще и в килограммах (и для этого делать перерасчет к определенной температуре).
Следующий важнейший первичный документ на АЗС — это журнал учета поступления нефтепродуктов на АЗС по форме № 13-НП ( приложение 13 к Инструкции № 281). Параллельно запись об оприходованном горючем заносится в сменный отчет АЗС по форме № 17-НП ( приложение 14 к Инструкции № 281). Эти требования содержатся в п.п. 10.2.10 Инструкции № 281 (ср. ). Заметим, что наша рекомендация относительно указания кода УКТ ВЭД горючего в графе 1 формы № 1-ТТН также касается как графы 4 в форме № 13-НП, так и графы 1 в форме № 17-НП.
Дата возникновения обязательства по «розничному» акцизу
Прежде чем говорить о документальном оформлении розничной реализации именно горючего (т. е. с АЗС), вернемся к сказанному на с. 8 относительно даты возникновения налоговых обязательств по розничной реализации под«рознично»акцизных товаров, а точнее — дополненных новаций 2016 года в п. 216.9 НКУ. Еще раз процитируем здесь текст, добавленный в этот пункт:
для безналичных расчетов — дата оформления расчетного документа на сумму проведенной операции, который подтверждает факт продажи, отгрузки, физического отпуска товара
Так вот, несмотря на то, что в Инструкции № 281 имеется свое — максимально «растяжимое» определение расчетного документа, тем не менее приоритет следует отдать цитируемой норме НКУ. То есть под первичными документами, по дате оформления которых (именно при безналичной форме оплаты за под«рознично»акцизные товары) у их реализатора возникает налоговое обязательство по «розничному» акцизу, законодатель, по-видимому, понимает не банковские платежки, а конкретно накладные или фискальные чеки РРО (пусть и с отметкой в последних о безналичной форме оплаты при «талонном» или других подобных вариантах отпуска горючего с АЗС), — внимание! — оформленные именно на физический отпуск горючего. Этот вывод следует также из проектов нормативки, обнародованных на портале ГФСУ и готовящихся во исполнение соответствующих СЭАРГ-новаций.
Другое дело, что при оформлении счета на оплату горючего покупателем (и в частности по талонам — см. подробности в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 36-37, с. 30) в таком счете, разумеется, нужно указывать (выделять) сумму «розничного» акциза, начисленную на соответствующий объем горючего. А поскольку гривневая величина ставки «розничного» акциза именно по горючему неизменна лишь в пределах одного календарного квартала, то при оформлении счета на оплату горючего в течение определенного квартала в общем случае нужно указывать сумму этого акциза в цене горючего исходя из валютного курса на 20-е число месяца, предшествующего кварталу выписки счета, и четко прописывать в нем дату (хотя бы предельную) фактического («физического») отпуска такого горючего получателю. В принципе, если такой счет выписывается после 20-го числа последнего месяца квартала и установлена дата отпуска, приходящаяся на следующий квартал, то можно указать в счете сумму «розничного» акциза, соответствующую курсу, «действительному» на следующий квартал. И наконец, если оплачено горючее по цене с «розничным» акцизом согласно «старому» курсу, а отпуск горючего происходит в период действия «розничного» акциза согласно «новому» курсу, то во избежание доплаты можно скорректировать количество отпущенного топлива (разумеется, этот вариант следует прописать в договоре).
Соответственно придется указывать (выделять) сумму «розничного» акциза и в накладной на его отпуск (при таком варианте оформления отпуска горючего).
Как отпускают горючее с АЗС: документы
А теперь напомним о вариантах отпуска горючего с АЗС.
Если речь идет об АЗС, так сказать, общего пользования — т. е. общедоступных, а не расположенных за забором конкретного предприятия и предназначенных для заправки исключительно своих транспортных средств, — то такие розничные АЗС обязательно оснащены специализированными РРО, связанными с раздаточными колонками. Таким образом, отпуск горючего из резервуара минуя РРО+пистолет исключается (надеемся, что столь категоричное утверждение не вызовет гомерического смеха у работников АЗС ☺)... Итак, варианты отпуска.
1. Отпуск горючего за наличный расчет (в том числе и банковской карточкой через терминал — п.п. 10.3.4 Инструкции № 281). Здесь все однозначно: согласно п.п. 10.3.1.3 Инструкции № 281 учет реализации ведется через специализированный РРО (разумеется, зарегистрированный и т. п. и т. д.) — внимание! — с распечаткой соответствующих расчетных документов (фискальных чеков РРО), подтверждающих выполнение расчетных операций каждой АЗС, которая осуществляет расчеты с покупателями наличкой. Такой отпуск отражается в сменном отчете АЗС по форме № 17-НП в разрезе полученной наличности (графа 30) и средств по карточкам (графа 31).
Поскольку этот вариант представляет собой типичную для розницы устную сделку, при которой физический отпуск горючего и расчет за него происходят формально одномоментно, согласно п. 216.9 НКУ эта самая
дата осуществления расчетной операции (сопровождающейся распечаткой фискального чека РРО) и будет датой возникновения налогового обязательства по «розничному» акцизу
2. Отпуск горючего с оплатой (как правило, предварительной) по безналичному расчету. Несмотря на то, что в Инструкции № 281 допускаются разные «подварианты» этого варианта — отпуск по ведомостям (п.п. 10.3.2) или по талонам (п.п. 10.3.3) — как бумажным, так и по специальным картам, — принципиально они не отличаются от талонного варианта, который мы подробно описали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 36-37, с. 30.
Главное, что в любом таком «подварианте» физический отпуск горючего регистрируется РРО с распечаткой фискального чека, в котором указывается соответствующая (безналичная) форма оплаты (что вполне соответствует требованиям п. 3.2 Положения № 614). Именно эта дата (указанная в таком фискальном чеке РРО), очевидно, и будет датой возникновения налогового обязательства по «розничному» акцизу согласно дополненной редакции п. 216.9 НКУ.
Небольшое отступление. В данной статье, говоря об операциях с горючим, мы привычно апеллируем к Инструкции № 281. Потому что, по-видимому, точно так же будут поступать официальные органы, невзирая на то обстоятельство, что, с одной стороны, в этой Инструкции речь идет — внимание! — о «нефтепродуктах» (и нефти), тогда как с другой стороны — НКУ, во-первых, оперирует формально другим термином — «горючее», а во-вторых — с 2016 года перечень веществ, «подпадающих» под данный термин согласно п.п. 215.3.4 НКУ, существенно расширен (см. с. 3).
И все-таки, за неимением другого документа, логика и опыт указывают на этот.
Проблема отображения «розничного» акциза в фискальном чеке РРО
А теперь о фискальном чеке РРО на АЗС. Точнее — опять о фискальном чеке.
Поскольку никаких проблем с отображением в распечатке этого первичного документа (форма № ФКЧ-1) всех других его обязательных реквизитов, перечисленных в п. 3.2 Положения № 614, у АЗС не возникает, сосредоточимся здесь только на одной — отображении в фискальном чеке РРО собственно суммы «розничного» акциза.
Когда эта проблема возникла впервые (в прошлом году) мы разобрали ее по косточкам в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 82, с. 33.
Не станем повторяться, а лишь напомним, что тогда почти все реализаторы под«рознично»акцизных товаров сравнительно быстро справились с задачей отображения в фискальных чеках РРО суммы тогда еще адвалорного для всех «розничного» акциза по ставке 5 %. «Почти все» — значит: кроме АЗС, реализующих горючее, которое в прошлом году в НКУ называлось «топливом»... ☹ А все из-за того, что для применения на АЗС подходят не любые модели РРО, а едва ли не одна специализированная модель, перепрограммировать которую без участия производителя оказалось невозможным. В течение прошлого года АЗС переоснастились новой моделью РРО, которая умела считать и отображать в фискальных чеках суммы «розничного» акциза по тогда одинаковой для всех «рознично»-акцизников адвалорной ставке (5 %)...
И вот с 01.01.2016 г. такие РРО для АЗС подходить перестали, поскольку, как вы уже знаете, ставка «розничного» акциза по горючему стала специфической (0,042 евро за 1 л)... ☹
И что — «наша песня хороша — начинай с начала»?..
Примерно так. Потому что налоговики по-прежнему требуют сумму «розничного» акциза в фискальном чеке РРО отображать в обязательном порядке (например, это утверждается в письме ГФСУ от 31.12.2015 г. № 48131/7/99-99-19-03-03-17 со ссылкой на старое жесткое письмо ГФСУ от 31.01.2015 г. № 3121/7/99-99-22-07-03-17). И кстати, лояльная консультация из подкатегории 109.20 БЗ, о которой мы информировали вас в упомянутой прошлогодней публикации, позже (с 01.01.2016 г.) была под благовидным предлогом переведена в разряд недействующих. И ее свежего аналога в БЗ пока что нет. Но мы хорошо помним, что там было написано: что законодательством не предусмотрены штрафные санкции за неотражение «розничного» акциза в расчетных документах, в частности тех, которые печатаются РРО.
И все же и сегодня налоговики вынуждены соглашаться с тем, что как и в прошлом году,
за неотображение суммы «розничного» акциза в фискальном чеке РРО субъекта (АЗС) наказать невозможно
Во всяком случае, до тех пор, пока в упомянутом п. 3.2 Положения № 614 ничего не сказано о сумме «розничного» акциза как обязательном реквизите фискального чека РРО. Да, внести соответствующие изменения давно планируется, но до сегодняшнего дня они так и не внесены! Вот и хорошо...
Поэтому как продавцам, так и покупателям горючего — внимание! — в отсутствие отображенной в фискальном чеке РРО суммы специфического «розничного» акциза — остается все три слагаемых общей суммы расчетной операции — (1) «розничный» акциз, (2) НДС — если продавец зарегистрирован плательщиком НДС — и (3) стоимость горючего без учета первых двух — самостоятельно выделять расчетным путем. И проводить их в бухучете.
Чтобы закрыть тему первички, сопровождающей розничную реализацию горючего (с АЗС), отметим еще два нюанса.
1) В оформляемой продавцом налоговой накладной (НН) сумма «розничного» акциза не отражается (это, конечно, не новость).
2) На весь объем реализованного горючего с началом действия СЭАРГ всем АЗС нужно будет оформлять и регистрировать акцизные накладные (по цепочке, так сказать, «обычного» акцизного налога по горючему) — но этому посвящен отдельный материал сегодняшнего номера.
Загадка: не горючее, а горит?..
Несколько слов на «первичную» тему для остальных (адвалорных) «рознично»-акцизников.
За прошлый год эта когорта розничных торговцев уже достаточно набила руку на оформлении соответствующей первички — их уже ничем не удивишь... ☺
Ну, разве что еще раз отметим: с 01.01.2016 г. более четкая формулировка п.п. 214.1.4 НКУ избавила их от прежних сомнений, и теперь абсолютно однозначно НДС входит в базу «розничного» акциза, но не наоборот! То есть «розничный» акциз по адвалорной ставке 5 % накручивается сверху на стоимость под«рознично»акцизного товара, включающую НДС. На всякий случай заметим, что и этот «розничный» акциз тоже не отражается в НН.
Напоследок вспомним о физлицах-единщиках второй и третьей групп, которые благодаря «форточке», оставленной для них в п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ, вправе торговать в розницу такими под«рознично»акцизными товарами, как ГСМ в емкостях до 20 л, пиво и столовые вина. Понятно, что они являются плательщиками «розничного» акциза наравне с другими розничниками.
Во-первых, им не следует забывать, что в состав их дохода (а для третьегруппников — и базы ЕН) включается и полученный от покупателей в составе цены товара «розничный» акциз — это следует не только из НКУ, но и прямо сказано в письме ГФСУ от 07.08.2015 г. № 16757/6/99-95-42-03-15.
Во-вторых, даже если они не применяют РРО на основании п. 296.10 НКУ, то, выдавая покупателю «заменитель» расчетного документа, они должны указывать в нем цену товара, включающую как НДС (если продавец — плательщик НДС), так и «розничный» акциз.
Гораздо хуже дело обстоит для ФЛП-общесистемщиков: в подкатегории 104.05 БЗ налоговики заняли крайне фискальную позицию, основанную на формальном прочтении п. 177.4 НКУ, мол, поскольку в нем акциз не указан — в расходы его включать нельзя, а в доходы — надо! Получается так: законодатель нашкодил (забыл откорректировать этот пункт), а ФЛП наказаны! ☹
Вот и все, что заслуживает упоминания по части оформления «рознично»-акцизной первички. Пока все. Но продолжение наверняка последует... ☹
выводы
В сопроводительных документах на отгрузку, перевозку, оприходование, хранение и отпуск горючего с 01.01.2016 г. кроме его наименования, марки и вида целесообразно указывать (в той же графе) и соответствующий код УКТ ВЭД.
Учет движения горючего в документации АЗС ведется только в единицах объема (литрах).
Независимо от формы оплаты горючего (наличная, безналичная) датой возникновения налогового обязательства по «розничному» акцизу будет считаться дата его физического отпуска покупателю (с оформлением соответствующего расчетного документа).
За неотображение суммы «розничного» акциза в фискальном чеке РРО сегодня (до внесения соответствующих изменений в РРО-шную нормативку) субъекта (АЗС) наказать невозможно.
