Начнем с того, что рассмотрим текущую ситуацию с внедрением системы электронного администрирования реализации горючего (СЭАРГ) и сопутствующие вопросы уплаты акцизного налога с горючего.
На каком мы свете?
1. Согласно п. 1 разд. ІІ «Заключительные положения» Закона Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII* внедрение СЭАРГ, Единого реестра акцизных накладных (далее — ЕРАН) и самих акцизных накладных (далее — АН) началось с 01.03.2016 г. При этом считается (и формально это соответствует п. 11 подразд. 5 разд. ХХ НКУ), что с этой даты начался месячный переходный период (с 01.03.2016 г. до 01.04.2016 г.), в течение которого:
— не применяются штрафы, установленные ст. 1202 НКУ за нарушение сроков регистрации АН, составленных в этот период (внимание: не применяются все штрафы, т. е. и за просрочку более 120 дней);
— регистрация АН и расчетов корректировок к ним (для краткости далее будем говорить только об АН) осуществляется без ограничения соответствующими лимитами регистрации. Мы говорим об этом лимите во множественном числе, потому что согласно п. 232.1 НКУ
учет объемов горючего в СЭАРГ ведется в разрезе кодов УКТ ВЭД и, судя по всему, у одного плательщика акцизного налога в СЭАРГ по каждому виду (коду УКТ ВЭД) горючего будет формироваться свой лимит регистрации (∑АНакл)
* Изменения, внесенные этим Законом в НКУ, опубликованы в кодифицированном виде в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 3, с. 4.
2. Невзирая на отсутствие утвержденной нормативки — и, в частности, формы заявления для регистрации — фискалы на своем сайте в последний момент (25.02.2016 г.) предложили плательщикам регистрироваться вплоть до 01.03.2016 г., подавая заявления по «левой» форме (из проекта нормативного акта, кстати, не утвержденного до сих пор!) — см. подробнее в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 18, с. 20.
Обратите внимание: в указанный переходный период действие ст. 117 НКУ, предусматривающей штраф в размере 100 % стоимости горючего, реализованного субъектом хозяйствования без его специальной регистрации в порядке п.п. 212.3.4 НКУ, НЕ приостанавливается! ☹ Но! Здесь мы настаиваем на формальном подходе: несмотря на потуги фискалов, утвержденной в законном порядке, т. е. легальной формы заявления на регистрацию плательщиком акцизного налога с горючего, НЕТ даже сегодня! Обсуждаемый штраф является видом хозяйственно-правовой ответственности, для применения которой необходимо доказать вину субъекта ( ст. 218 Хозяйственного кодекса Украины). А вины-то как раз и нет, так как нет утвержденной формы заявления (да и соответствующего порядка регистрации тоже). Так что, по-видимому, ситуация будет развиваться аналогично предыдущей: «ай-яй-яй!» налоговиков за псевдонарушение в виде неотображения в чеке РРО суммы «розничного» акциза (см. ниже) — иначе зубастые субъекты завалят суды исками…
А дальше такая логика. Если до вступления в силу утвержденной в законном порядке формы заявления на регистрацию плательщиком акцизного налога с горючего применить к субъекту санкцию согласно ст. 117 НКУ нельзя, а без такой регистрации зарегистрировать АН невозможно, аналогично получается, что и санкцию за просрочку регистрации АН согласно ст. 1202 НКУ применить тоже нельзя — причем даже после истечения месячного переходного периода.
Заметим только, что эта логика и эти аргументы вам могут понадобиться разве что в суде — куда вам, вероятно, придется обратиться за защитой от налоговых наперсточников, если пойдете наперекор их указаниям… ☹
3. С 27.02.2016 г. вступил в силу Порядок электронного администрирования реализации горючего, утвержденный постановлением КМУ от 24.02.2016 г. № 113 (далее — Порядок № 113). Кроме того, с 01.03.2016 г. вступил в силу Порядок ведения ЕРАН, утвержденный постановлением КМУ от 24.02.2016 г. № 114 (ср. ). Два плюса эти документы уже принесли. Во-первых, на их официальные тексты — кстати, отличающиеся от проектов — уже можно опереться, прогнозируя развитие ситуации. Во-вторых, это должно дать толчок процессу утверждения остальной вытекающей из них подзаконной нормативки.
4. Старая проблема отражения «розничного» акциза в чеках РРО с 11.03.2016 г. — даты вступления в силу Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом Минфина от 21.01.2016 г. № 13, — наконец-то разрешилась (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 21, с. 4; с. 30).
То — СЭА НДС, а то — СЭАРГ…
Прежде чем вникать в тонкости, вспомним особенности нового порядка администрирования акцизного налога с горючего (детали — в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 18).
При этом оставим за бортом производителей и импортеров горючего, а сосредоточимся на его реализаторах ( п.п. 212.1.15 НКУ).
Вот что в двух словах можно сказать о принципах работы СЭАРГ, касающихся его оптовых и розничных реализаторов, причем не только АЗС и АГЗС.
На основании АН, зарегистрированных в ЕРАН реализаторами горючего по его продажам своим покупателям, по каждому такому реализатору, зарегистрированному плательщиком акцизного налога с горючего, и по каждому виду перепродаваемого им горючего (в разрезе кодов УКТ ВЭД) в СЭАРГ нарастающим итогом с момента начала ее функционирования формируется показатель лимита регистрации АН, т. е. ∑АНакл. Этот и все другие показатели формулы из п. 232.3 НКУ выражены в литрах горючего.
Так вот, говоря попросту,
лимит — это объем конкретного вида горючего, который конкретный реализатор в конкретный момент времени может продать честно, т. е. без «левака» и с немедленной регистрацией АН на это горючее
Этот объем состоит из:
(1) объема горючего, легально (т. е. согласно зарегистрированным АН) полученного от поставщика (∑АНаклОтр),
(2) минус объем горючего, легально (т. е. согласно зарегистрированным АН) реализованного покупателю (∑АНаклВид), и
(3) минус объем утраченного этом реализатором горючего (∑Втрат).
Если на текущий момент (возьмем для ясности самый крайний случай) лимит регистрации (∑АНакл) по конкретному виду горючего равен 0, то реализовать с немедленной регистрацией АН он не вправе ни одного литра, а чтобы стало можно, на необходимый объем горючего он должен увеличить обнулившийся лимит регистрации путем уплаты на свой электронный счет в СЭАРГ со своего банковского счета соответствующей необходимому объему горючего суммы акцизного налога (по ставке из п.п. 215.3.4 НКУ) и направления заявки на пополнение объема остатка горючего — после чего на оплаченный объем горючего увеличится переменная ∑ЗаявкиПоповн (ну и соответственно сам лимит регистрации ∑АНакл).
В принципе, на этот счет можно закинуть некую сумму заранее, и хотя она сразу же спишется в бюджет, в вашей регистрационной карточке будет видно, сколько денег вы за всю историю нарастающим итогом перечислили на пополнение своего электронного счета (∑Попрах), какую часть из них вы уже использовали в счет оплаты пополнения своего лимита согласно поданным ранее заявкам (∑Ап) и какой остаток средств (∑Зап) вы еще сможете использовать путем подачи заявок на пополнение того или иного лимита для конкретного вида горючего. Внимание: три последних переменных выражены и учитываются в регистрационной карточке в грн. и коп.
Понятно, что это все в идеале, так как на регистрацию АН дается 15 дней (поэтому если регистрацию АН на вас задержит ваш поставщик, то и вы можете задержать регистрацию АН на вашего покупателя).
Правда, очень напоминает СЭА НДС? Явные отличия в том, что:
(1) в той системе лимит регистрации НН один и он выражен в гривне, а в этой — лимиты регистрации АН есть по каждому виду горючего (УКТ ВЭД) и они выражены в литрах, да еще плюс к тому есть остаток суммы пополнения в регистрационной карточке (выраженный в гривне), в пределах которого вы можете подать заявку на пополнение лимитов регистрации АН;
(2) там вы доплачиваете на электронный счет гривни и лимит автоматически увеличивается на ту же сумму в гривне, а здесь вы доплачиваете гривни, а лимит регистрации АН по конкретному виду горючего увеличивается на соответствующий (оплаченный налогом) объем конкретного горючего в литрах — но не автоматом, а только на основании поданной вами заявки;
(3) там на электронном счете доплаченные суммы накапливаются до даты уплаты НДС по декларации, а потом соответствующая НДС-декларации сумма списывается в бюджет, а здесь все ваши доплаты списываются в бюджет сразу (но учитываются в вашей электронной регистрационной карточке — где постоянно выводится остаток платежей, еще не покрытый вашими заявками на пополнение лимитов регистрации АН). Кстати,
акцизный налог с горючего, подлежащий уплате в бюджет по декларации, уплачивается не с электронного счета, а с вашего текущего
(4) в той системе видны две такие главные величины: отдельно сумма НДС на вашем электронном счете и отдельно — один-единственный ваш лимит регистрации НН (и то и другое — в гривне), а в этой видны такие главные величины: ваши лимиты регистрации АН по каждому виду горючего (в литрах) и ваш остаток платежей (∑Зап), еще не покрытый заявками на пополнение таких лимитов;
(5) наконец, там сумма НДС из всех оформленных в конкретном месяце НН подлежит включению в НДС-декларацию т. е. увеличивает налоговое обязательство по НДС, тогда как здесь если за конкретный месяц реализатор горючего продаст его больше, чем получил, то за такой «вершок» он обязан уплатить акцизный налог согласно п.п. 213.1.12 НКУ. Судя по всему, расчет этого «вершка» должен проводиться в декларации по акцизному налогу. Беда лишь в том, что действующая ее форма этого сделать не позволяет и на сегодня даже проекта ее изменений мы с вами не видели… ☹ И вообще, к такой декларации уже сегодня есть множество методологических и технических вопросов (например, по последующему зачету сумм доплаченного на электронный счет акцизного налога после регистрации на нас АН с той или иной задержкой — как в пределах 15 дней, так и больше). Вопросов много, но теоретизировать здесь до появления хотя бы проекта этого документа нет особого смысла. Обещаем: как только — так сразу!.. ☺
Акциз с «левого» горючего: туман в темноте
Напомним, что в этом случае объект установлен п.п. 213.1.12 НКУ, а плательщики — п.п. 212.1.15 НКУ.
Фокус в том, что этот объект возникает у плательщика акцизного налога — реализатора горючего, но только в одном случае: если объемы реализации им горючего превышают объемы горючего, полученные от других плательщиков акцизного налога, которые подтверждены АН, зарегистрированными в ЕРАН.
Сделаем насколько акцентов.
1. Повторим, что этот объект возникает у всех плательщиков акцизного налога (в том числе и «розничного»), у которых есть реализованное горючее «на выходе», если его объемы превышают объемы полученного и подтвержденного зарегистрированными АН соответствующего вида горючего «на входе». То есть объект рассчитывается как разность между первым (объем «на выходе») и вторым (объем «на входе»).
2. Аналогично сказанному выше: поскольку согласно п. 232.1 НКУ учет объемов горючего в СЭАРГ ведется в разрезе кодов УКТ ВЭД, понятно, что обсуждаемый объект возникает в таком же «разрезе».
3. Как мы понимаем, объект согласно п.п. 213.1.12 НКУ, видимо, будет рассчитываться за каждый отчетный период (календарный месяц) в декларации акцизного налога.
4. Обратите внимание, что в п.п. 213.1.12 НКУ для данной ситуации объект равен разнице между реализованным и полученным объемами горючего. Но если в отношении вычитаемого (т. е. полученного) объема в этом подпункте строго требуется его подтверждение зарегистрированными АН, то в отношении уменьшаемого (т. е. реализованного) объема подобное требование отсутствует. Согласитесь, что это сильно напоминает ситуацию с НДС, когда налоговый кредит обусловлен регистрацией «входящей» НН, а налоговое обязательство в декларации требуется увеличивать независимо от факта регистрации «выходящей» НН… ☹
Главное слово сказано: «декларация»…
Получается так, что рассчитать и уплатить сумму «левого» акциза впервые (т. е. за март месяц) и потом можно будет только по декларации акцизного налога, ведь мартовские АН регистрируются, не ориентируясь на лимит, т. е. без доплаты на электронный счет. А проблема в том, что фокус-покус фискалов с подачей старой ее формы (утвержденной приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 14) в данном случае вряд ли пройдет. Ну разве что фискалы предложат отразить сумму «левого» акциза в разделе В, а сам его расчет привести в приложении 9.
«Стартовая» инвентаризация
Обращаем ваше внимание на такой важный момент: п. 9 подразд. 5 разд. ХХ НКУ (а также п. 31 Порядка № 113) устанавливает
обязанность плательщика в течение 20 календарных дней начиная с 01.03.2016 г. подать контролирующему органу акт проведения инвентаризации объемов остатка горючего по состоянию на эту дату
В акте следует указать адреса объектов хранения, перечни и технические параметры резервуаров, правоустанавливающие документы на такие объекты и их эксплуатацию. Как видите, предельный срок подачи таких актов инвентаризации — 20.03.2016 г. пришелся на воскресенье, причем перенос на следующий рабочий день не предусмотрен. А форма такого акта пока что остается в статусе проекта… ☹ В принципе, в отношении заявления о регистрации реализаторов горючего плательщиками в свое время это фискалов не остановило (кстати, акт тоже подается только в электронной форме), однако насчет подобных вариантов подачи актов на своем сайте они пока что помалкивают. Почему?
Откровенно говоря, мы считаем подачу акта инвентаризации скорее не обязанностью, а правом плательщика.
Оставив в стороне информацию, которую из упомянутого акта хотят получить фискалы об объектах хранения и реализации горючего, акцентируем внимание на данных об остатках горючего по состоянию на 01.03.2016 г. Понятно, что это дата начала работы СЭАРГ (хотя бы в тестовом режиме ☹).
Смотрите: согласно п. 31 Порядка № 113 на объемы остатков по каждому виду горючего соответствующие лимиты ∑АНакл должны быть одноразово увеличены на основании актов инвентаризации. Так вот, если не завести в СЭАРГ фактические остатки горючего (формально — на указанную дату), то их последующая реализация сразу же начнет загонять показатели лимита ∑АНакл в минус! Да, с точки зрения собственно мартовского минуса тот факт, что остатки будут заведены в СЭАРГ не строго в ноль часов 01.03.2016 г., не особо страшен. Ведь согласно п. 11 подразд. 5 разд. ХХ НКУ в течение переходного периода (март 2016 г.) АН, в принципе, можно регистрировать:
(1) без ограничения лимитом,
(2) без применения штрафа за просрочку регистрации согласно ст. 1202 НКУ — обратите внимание: без штрафа даже за просрочку более 120 дней! А потом — наверняка в пределах пресловутых 120 дней из п. 1202.2 НКУ (потому что аналогично порядку регистрации НН фискалы настроят ЕРАН так, что по истечении этого срока она АН тупо не примет ☹). Но! Если в отсутствие возможности у реализатора-плательщика осуществить процедуру инвентаризации такие «первомартовские» остатки перекочуют в апрель, то там мнимые «минуса» уже вынудят его доплачивать кровные деньги на электронный счет для увеличения лимитов регистрации АН. ☹
Но еще большую беду «первомартовские» остатки горючего могут принести субъекту — плательщику акциза с горючего в случае, если их не учесть в расчете объекта этого налога согласно п.п. 213.1.12 НКУ: если они включатся в объем реализованного горючего «на выходе», но не сыграют в объеме полученного горючего «на входе» — со всего их объема придется уплатить акцизный налог как будто с «левого» горючего!..
Заметим, что строго формально о влиянии «первомартовских» остатков на соответствующий показатель формулы сказано в п. 31 Порядка № 113, а о том, что эти остатки учитываются при определении величины объекта этого налога согласно п.п. 213.1.12 НКУ, к сожалению, не сказано нигде… ☹ Мы считаем, что иначе и быть не может — в противном случае это будет чистой воды грабеж реализаторов! Вот почему подать такие акты суперважно!
Сколько и НЕпочем
Обратите внимание на вопрос, урегулированный в п. 2 постановления КМУ от 24.02.2016 г. № 113.
Там предписано: (1) производителям горючего оформлять товаросопроводительные документы на него в килограммах и литрах, приведенных к температуре 15° C; (2) импортерам подавать такие документы таможне тоже в килограммах и литрах, приведенных к температуре 15° C (а стало быть, им не составит труда оформить их аналогичным образом для своих покупателей). Добавим от себя: на АЗС горючее учитывается только в литрах — но для оформления АН и вообще для работы в СЭАРГ используется только один измеритель — объем горючего в литрах, приведенных к температуре 15° C (хотя проект формы АН предусматривает отдельную графу и для килограммов)!
Фокус в том, что
физически объективной и точной мерой количества вещества (горючего) является именно масса, выраженная в килограммах
Но иногда такая мера технически нереализуема — например, невозможно взвесить резервуар на нефтебазе. Пересчет («приведение») массы к объему при определенной температуре (в частности, 15° C) сегодня регламентирован ГОСТ 8.599-2010 «Плотность светлых нефтепродуктов. Таблицы пересчета плотности к 15° C и 20° C и к условиям измерения обьема» и, если его делать «врукопашную», — довольно трудоемок. Главное: все расчеты по формуле из п. 232.3 НКУ будут делаться именно в литрах горючего, приведенных к температуре 15° C.
Кстати, в форме № 1-ТТН (нафтопродукт) имеются графы для указания массы горючего (гр. 7), его температуры (гр. 6) и плотности (гр. 5). Это позволяет рассчитать объем в литрах, приведенных к температуре 15° C (кстати, из проектов нормативки видно, что в СЭАРГ объем горючего в литрах подлежит учету с точностью до двух знаков после запятой).
Что же касается необходимости выделения суммы акцизного налога в товаросопроводительных документах, то если в отношении «розничного» акциза это теперь прямо предусмотрено, то в отношении «обычного» акцизного налога (уплаченного производителем или импортером горючего) это и не предусмотрено, и бессмысленно. Кстати, если вы еще не обратили внимания, среди обязательных реквизитов АН ( п. 231.1 НКУ) стоимостные показатели отсутствуют вообще (!), а количественный установлен только один — объем горючего в литрах, приведенный к температуре 15° C ( п.п. «є» п. 231.1 НКУ). Так что авторы проекта формы АН (в которой предусмотрена графа для массы горючего в килограммах), видимо, перестарались… ☺
выводы
- Учет объемов горючего в СЭАРГ ведется в разрезе кодов УКТ ВЭД. У одного плательщика в СЭАРГ по каждому виду горючего будет формироваться свой лимит регистрации АН.
- Без «стартовой» инвентаризации если «первомартовские» остатки перекочуют в апрель, то там мнимые «минуса» вынудят вас доплачивать для увеличения лимитов регистрации АН.
- Если они включатся в объем реализованного горючего «на выходе», но не сыграют в объеме полученного горючего «на входе», со всего их объема придется уплатить акцизный налог как с «левого» горючего согласно п.п. 213.1.12 НКУ. Вот почему подать такие акты суперважно!
