Почнемо з того, що розглянемо поточну ситуацію із впровадженням системи електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) і супутні питання сплати акцизного податку з пального.
На якому ми світі?
1. Згідно з п. 1 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 24.12.2015 р. № 909-VIII* впровадження СЕАРП, Єдиного реєстру акцизних накладних (далі — ЄРАН) і самих акцизних накладних (далі — АН) розпочалося з 01.03.2016 р. При цьому вважається (і формально це відповідає п. 11 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ), що з цієї дати почався місячний перехідний період (з 01.03.2016 р. до 01.04.2016 р.), протягом якого:
— не застосовуються штрафи, установлені ст. 1202 ПКУ за порушення строків реєстрації АН, складених у цей період (увага — не застосовуються всі штрафи, тобто і за прострочення більше 120 днів);
— реєстрація АН і розрахунків коригувань до них (далі говоритимемо тільки про АН) здійснюється без обмеження відповідними лімітами реєстрації. Ми говоримо про цей ліміт у множині, тому що згідно з п. 232.1 ПКУ
облік обсягів пального в СЕАРП ведеться в розрізі кодів УКТ ЗЕД і, судячи з усього, в одного платника акцизного податку в СЕАРП за кожним видом (кодом УКТ ЗЕД) пального формуватиметься свій ліміт реєстрації (∑АНакл)
* Зміни, унесені цим Законом до ПКУ, опубліковано в кодифікованому вигляді в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 3, с. 4.
2. Незважаючи на відсутність затвердженої нормативки — і зокрема форми заяви для реєстрації — фіскали на своєму сайті в останню мить (25.02.2016 р.) запропонували платникам реєструватися аж до 01.03.2016 р., подаючи заяви за «лівою» формою (з проекту нормативного акта, до речі, не затвердженого досі!) — див. детальніше в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 18, с. 20.
Зверніть увагу: в зазначений перехідний період дія ст. 117 ПКУ, що передбачає штраф у розмірі 100 % вартості пального, реалізованого суб’єктом господарювання без його спеціальної реєстрації в порядку п.п. 212.3.4 ПКУ, НЕ зупиняється! ☹ Але! Тут ми наполягаємо на формальному підході: незважаючи на потуги фіскалів, затвердженої в законному порядку, тобто легальної форми заяви на реєстрацію платником акцизного податку з пального НЕМАЄ навіть сьогодні! Обговорюваний штраф є видом господарсько-правової відповідальності, для застосування якої необхідно довести вину суб’єкта ( ст. 218 Господарського кодексу України). А вини-то якраз і немає, оскільки немає затвердженої форми заяви (та й відповідного порядку реєстрації теж). Отже, мабуть, ситуація розвиватиметься аналогічно попередній: «ну-ну-ну!» податківців за псевдопорушення у вигляді невідображення в чеку РРО суми «роздрібного» акцизу (див. нижче) — інакше зубасті суб’єкти завалять суди позовами…
А далі така логіка. Якщо до набуття чинності затвердженої в законному порядку форми заяви на реєстрацію платником акцизного податку з пального застосувати до суб’єкта санкцію згідно зі ст. 117 ПКУ не можна, а без такої реєстрації зареєструвати АН неможливо, аналогічно виходить, що й санкцію за прострочення реєстрації АН згідно зі ст. 1202 ПКУ застосувати теж не можна — причому навіть після закінчення місячного перехідного періоду.
Зауважимо тільки, що ця логіка і ці аргументи вам можуть знадобитися хіба що в суді — куди вам, імовірно, доведеться звернутися за захистом від податкових наперсточників, якщо підете наперекір їх вказівкам… ☹
3. З 27.02.2016 р. набув чинності Порядок електронного адміністрування реалізації пального, затверджений постановою КМУ від 24.02.2016 р. № 113 (далі — Порядок № 113). Крім того, з 01.03.2016 р. набув чинності Порядок ведення ЄРАН, затверджений постановою КМУ від 24.02.2016 р. № 114 (ср. ). Два плюси ці документи вже принесли. По-перше, на їх офіційні тексти — які відрізняються від проектів — уже можна спиратися, прогнозуючи розвиток ситуації. По-друге, це має дати поштовх процесу затвердження решти підзаконної нормативки, що з них випливає.
4. Стара проблема з відображенням «роздрібного» акцизу в чеках РРО з 11.03.2016 р. — дати набуття чинності Положенням про форму та зміст розрахункових документів, затвердженим наказом Мінфіну від 21.01.2016 р. № 13, — нарешті вирішилася (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 21, с. 4; с. 30).
То — СЕА ПДВ, а то — СЕАРП…
Перш ніж вникати в тонкощі, пригадаємо особливості нового порядку адміністрування акцизного податку з пального (деталі — в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 18).
При цьому залишимо за бортом виробників та імпортерів пального, а зосередимося на його реалізаторах ( п.п. 212.1.15 ПКУ).
Ось що двома словами можна сказати про принципи роботи СЕАРП, що стосуються його оптових і роздрібних реалізаторів, причому не тільки АЗС і АГЗС.
На підставі АН, зареєстрованих в ЄРАН, реалізаторами пального з його продажів своїм покупцям, за кожним таким реалізатором, зареєстрованим платником акцизного податку з пального, і за кожним видом пального, що він перепродає (у розрізі кодів УКТ ЗЕД) у СЕАРП наростаючим підсумком з моменту початку її функціонування формується показник ліміту реєстрації АН, тобто ∑АНакл. Цей і всі інші показники формули з п. 232.3 ПКУ виражені в літрах пального.
Так от, кажучи просто,
ліміт — це обсяг конкретного виду пального, який конкретний реалізатор у конкретний момент часу може продати чесно, тобто без «лівака» і з негайною реєстрацією АН на це пальне
Цей обсяг складається з:
(1) обсягу пального, легально (тобто згідно із зареєстрованими АН) отриманого від постачальника (∑АНаклОтр),
(2) мінус обсяг пального, легально (тобто згідно із зареєстрованими АН) реалізованого покупцю (∑АНаклВид), і
(3) мінус обсяг втраченого цим реалізатором пального (∑Втрат).
Якщо наразі (візьмемо для ясності крайній випадок) ліміт реєстрації (∑АНакл) за конкретним видом пального дорівнює 0, то реалізувати з негайною реєстрацією АН він не має права жодного літра, а щоб стало можна, на необхідний обсяг пального він повинен збільшити обнулений ліміт реєстрації шляхом сплати на свій електронний рахунок у СЕАРП зі свого банківського рахунку відповідну необхідному обсягу пального суму акцизного податку (за ставкою з п.п. 215.3.4 НКУ) і надсилання заявки на поповнення обсягу залишку пального — після чого на сплачений обсяг пального збільшиться змінна ∑ЗаявкиПоповн (ну, і відповідно сам ліміт реєстрації ∑АНакл).
У принципі, на цей рахунок можна закинути певну суму заздалегідь, і хоча вона одразу ж спишеться до бюджету, у вашій реєстраційній картці буде видно, скільки грошей ви за всю історію наростаючим підсумком перерахували на поповнення свого електронного рахунку (∑Попрах), яку частину з них ви вже використали в рахунок оплати поповнення свого ліміту згідно з поданими раніше заявками (∑Ап) і який залишок коштів (∑Зап) ви ще зможете використовувати шляхом подання заявок на поповнення того чи іншого ліміту для конкретного виду пального. Увага: три останні змінні виражені та враховуються в реєстраційній картці у грн. та коп.
Зрозуміло, що це все в ідеалі, оскільки на реєстрацію АН дається 15 днів (тому якщо реєстрацію АН на вас затримає ваш постачальник, то й ви можете затримати реєстрацію АН на вашого покупця).
Правда, дуже нагадує СЕА ПДВ? Явні відмінності в тому, що:
(1) у тій системі ліміт реєстрації ПН один, і він виражений у гривні, а в цій — ліміти реєстрації АН є за кожним видом пального (УКТ ЗЕД) і вони виражені в літрах, та ще плюс до того є залишок суми поповнення в реєстраційній картці (виражений у гривні), у межах якого ви можете подати заявку на поповнення лімітів реєстрації АН;
(2) там ви доплачуєте на електронний рахунок гривні і ліміт автоматично збільшується на ту саму суму у гривні, а тут ви доплачуєте гривні, а ліміт реєстрації АН за конкретним видом пального збільшується на відповідний (оплачений податком) обсяг конкретного пального в літрах — але не автоматом, а тільки на підставі поданої вами заявки;
(3) там на електронному рахунку доплачені суми накопичуються до дати сплати ПДВ за декларацією, а потім відповідна ПДВ-декларації сума списується до бюджету, а тут усі ваші доплати списуються до бюджету одразу (але враховуються у вашій електронній реєстраційній картці — де постійно виводиться залишок платежів, ще не покритий вашими заявками на поповнення лімітів реєстрації АН). До речі,
акцизний податок з пального, що підлягає сплаті до бюджету за декларацією, сплачується не з електронного рахунку, а з вашого поточного
(4) у тій системі бачимо дві такі головні величини: окремо сума ПДВ на вашому електронному рахунку і окремо — один-єдиний ваш ліміт реєстрації ПН (і те й інше — у гривні), а в цій бачимо такі головні величини: ваші ліміти реєстрації АН за кожним видом пального (у літрах) і ваш залишок платежів (∑Зап), ще не покритий заявками на поповнення таких лімітів;
(5) нарешті, там сума ПДВ з усіх оформлених у конкретному місяці ПН підлягає включенню до ПДВ-декларації, тобто збільшує податкове зобов’язання з ПДВ, тоді як тут якщо за конкретний місяць реалізатор пального продасть його більше, ніж отримав, то за такий «вершок» він зобов’язаний сплатити акцизний податок згідно з п.п. 213.1.12 ПКУ. Судячи з усього — розрахунок цього «вершка» має проводитися в декларації з акцизного податку. Біда тільки в тому, що її чинна форма цього зробити не дозволяє і на сьогодні навіть проекту її змін ми з вами не бачили… ☹ І взагалі до такої декларації вже сьогодні є безліч методологічних і технічних запитань (наприклад, щодо подальшого заліку сум доплаченого на електронний рахунок акцизного податку після реєстрації на нас АН з тією чи іншою затримкою — як у межах 15 днів, так і більше). Запитань багато, але теоретизувати тут до появи хоча б проекту цього документа немає особливого сенсу. Обіцяємо: тільки-но — так і одразу!.. ☺
Акциз з «лівого» пального: туман у темряві
Нагадаємо, що в цьому випадку об’єкт установлено п.п. 213.1.12 ПКУ, а платники — п.п. 212.1.15 ПКУ.
Фокус у тому, що цей об’єкт виникає у платника акцизного податку — реалізатора пального, але тільки в одному випадку: якщо обсяги реалізації ним пального перевищують обсяги пального, отримані від інших платників акцизного податку, які підтверджені АН, зареєстрованими в ЄРАН.
Зробимо декілька акцентів.
1. Повторимо, що цей об’єкт виникає в усіх платників акцизного податку (у тому числі й «роздрібного»), у яких є реалізоване пальне «на виході», якщо його обсяги перевищують обсяги отриманого та підтвердженого зареєстрованими АН відповідного виду пального «на вході». Тобто об’єкт розраховується як різниця між першим (обсяг «на виході») і другим (обсяг «на вході»).
2. Аналогічно зазначеному вище: оскільки згідно з п. 232.1 ПКУ облік обсягів пального в СЕАРП ведеться в розрізі кодів УКТ ЗЕД, зрозуміло, що обговорюваний об’єкт виникає в такому самому «розрізі».
3. Як ми розуміємо, об’єкт згідно з п.п. 213.1.12 ПКУ, мабуть, розраховуватиметься за кожен звітний період (календарний місяць) у декларації акцизного податку.
4. Зверніть увагу, що в п.п. 213.1.12 ПКУ для цієї ситуації об’єкт дорівнює різниці між реалізованим та отриманим обсягами пального. При цьому щодо обсягу, який віднімається (тобто отриманого), у зазначеному підпункті чітко вимагається його підтвердження зареєстрованими АН, проте щодо зменшуваного (тобто реалізованого) обсягу така вимога відсутня. Погодьтеся, що це сильно нагадує ситуацію з ПДВ, коли податковий кредит обумовлений реєстрацією «вхідної» ПН, а податкове зобов’язання в декларації потрібно збільшувати незалежно від факту реєстрації «вихідної» ПН… ☹
Головне слово сказано: «декларація»…
Виходить так, що розрахувати та сплатити суму «лівого» акцизу вперше (тобто за березень місяць) і потім можна буде тільки за декларацією акцизного податку, адже березневі АН реєструються не орієнтуючись на ліміт, тобто без доплати на електронний рахунок. А проблема в тому, що фокус-покус фіскалів з поданням старої її форми (затвердженої наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 14) у цьому випадку навряд чи пройде. Ну, хіба що фіскали запропонують відобразити суму «лівого» акцизу в розділі В, а сам його розрахунок навести в додатку 9.
«Стартова» інвентаризація
Звертаємо вашу увагу на такий важливий момент: п. 9 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ (а також п. 31 Порядку № 113) установлює
обов’язок платника протягом 20 календарних днів починаючи з 01.03.2016 р. подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на цю дату
В акті слід зазначити адреси об’єктів зберігання, переліки та технічні параметри резервуарів, правовстановлюючі документи на такі об’єкти та їх експлуатацію. Як бачите, граничний строк подання таких актів інвентаризації — 20.03.2016 р. припав на неділю, причому перенесення на наступний робочий день не передбачено. А форма такого акта поки що залишається у статусі проекту… ☹ У принципі, щодо заяви про реєстрацію реалізаторів пального платниками свого часу це фіскалів анітрохи не зупинило (до речі, акт теж подається тільки в електронній формі), проте щодо подібних варіантів подання актів на своєму сайті вони поки що мовчать. Чому?
Відверто кажучи, ми вважаємо подання акта інвентаризації швидше не обов’язком, а правом платника.
Залишивши осторонь інформацію, яку зі згаданого акта хочуть отримати фіскали про об’єкти зберігання та реалізації пального, акцентуємо увагу на даних про залишки пального станом на 01.03.2016 р. Зрозуміло, що це дата початку роботи СЕАРП (хоча б у тестовому режимі ☹).
Дивіться: згідно з п. 31 Порядку № 113 на обсяги залишків за кожним видом пального відповідні ліміти ∑АНакл мають бути одноразово збільшені на підставі актів інвентаризації. Так от, якщо не завести в СЕАРП фактичні залишки пального (формально — на зазначену дату), то їх подальша реалізація одразу ж почне заганяти показники ліміту ∑АНакл у мінус! Так, з точки зору власне березневого мінуса той факт, що залишки будуть заведені в СЕАРП не строго в нуль годин 01.03.2016 р., не особливо страшний. Адже згідно з п. 11 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ протягом перехідного періоду (березень 2016 року) АН у принципі можна реєструвати:
(1) без обмеження лімітом,
(2) без застосування штрафу за прострочення реєстрації згідно зі ст. 1202 ПКУ — зверніть увагу: без штрафу навіть за прострочення більше 120 днів! А потім — напевно в межах славнозвісних 120 днів з п. 1202.2 ПКУ (тому що аналогічно порядку реєстрації ПН фіскали налаштують ЄРАН так, що після закінчення цього строку вона АН просто не прийме ☹). Але! Якщо за відсутності можливості в реалізатора-платника здійснити процедуру інвентаризації такі «першоберезневі» залишки перекочують у квітень, то там псевдо-«мінуси» вже змусять його доплачувати кровні гроші на електронний рахунок для збільшення лімітів реєстрації АН. ☹
Але ще більшу біду «першоберезневі» залишки пального можуть принести суб’єкту — платнику акцизу з пального в разі, якщо їх не врахувати в розрахунку об’єкта цього податку згідно з п.п. 213.1.12 ПКУ: якщо вони включаться до обсягу реалізованого пального «на виході», але не зіграють в обсягу отриманого пального «на вході» — з усього їх обсягу доведеться сплатити акцизний податок неначе з «лівого» пального!..
Зауважимо, що суто формально про вплив «першоберезневих» залишків на відповідний показник формули зазначено в п. 31 Порядку № 113, а про те, що ці залишки враховуються при визначенні величини об’єкта цього податку згідно з п.п. 213.1.12 ПКУ, на жаль, не зазначено ніде… ☹ Ми вважаємо, що інакше й бути не може —а то це буде справжнісінький грабіж реалізаторів!
Ось чому подати такі акти суперважливо!
Скільки і НІпочім
Зверніть увагу на питання, врегульоване в . 2 постанови КМУ від 24.02.2016 р. № 113.
Там приписано: (1) виробникам пального оформляти товаросупровідні документи на нього в кілограмах і літрах, приведених до температури 15 °C; (2) імпортерам подавати такі документи митниці теж у кілограмах і літрах, приведених до температури 15 °C (а отже, їм не становитиме труднощів оформити їх аналогічним чином для своїх покупців). Додамо від себе — на АЗС пальне обліковується тільки в літрах — але для оформлення АН і взагалі для роботи в СЕАРП використовується тільки один вимірник — обсяг пального в літрах, приведених до температури 15 °C (хоча проект форми АН передбачає окрему графу і для кілограмів)!
Фокус у тому, що
фізично об’єктивною і точною мірою кількості речовини (пального) є саме маса, виражена в кілограмах
Але інколи така міра технічно не реалізується — наприклад, неможливо зважити резервуар на нафтобазі. Перерахунок («приведення») маси до обсягу за певної температури (зокрема 15° C) сьогодні регламентовано ГОСТ 8.599-2010 «Плотность светлых нефтепродуктов. Таблицы пересчета плотности к 15° C и 20° C и к условиям измерения обьема», і якщо його робити «врукопашну» — досить трудомісткий. Головне: усі розрахунки за формулою з п. 232.3 ПКУ робитимуться саме в літрах пального, приведених до температури 15 °C.
До речі, у формі № 1-ТТН (нафтопродукт) є графи для зазначення маси пального (гр. 7), його температури (гр. 6) і густини (гр. 5). Це дозволяє розрахувати обсяг у літрах, приведених до температури 15 °C (до речі, з проектів нормативки бачимо, що в СЕАРП обсяг пального в літрах підлягає обліку з точністю до двох знаків після коми).
Що ж до необхідності виділення суми акцизного податку в товаросупровідних документах, то якщо щодо «роздрібного» акцизу це тепер прямо передбачено, то щодо «звичайного» акцизного податку (сплаченого виробником або імпортером пального) це і не передбачено і безглуздо. До речі, якщо ви ще не звернули уваги, серед обов’язкових реквізитів АН ( п. 231.1 ПКУ) вартісні показники відсутні взагалі (!), а кількісний установлено тільки один — обсяг пального в літрах, приведений до температури 15 °C ( п.п. «є» п. 231.1 ПКУ). Тож автори проекту форми АН (у якій передбачено графу для маси пального в кілограмах), мабуть, перестаралися… ☺
висновки
- Облік обсягів пального в СЕАРП ведеться в розрізі кодів УКТ ЗЕД. В одного платника в СЕАРП за кожним видом пального формуватиметься свій ліміт реєстрації АН.
- Без «стартової» інвентаризації якщо «першоберезневі» залишки перекочують у квітень, то там уявні «мінуси» змусять вас доплачувати для збільшення лімітів реєстрації АН.
- Якщо вони включаться до обсягу реалізованого пального «на виході», але не зіграють в обсягу пального «на вході» — з усього їх обсягу доведеться сплатити акцизний податок як з «лівого» пального згідно з п.п. 213.1.12 ПКУ. Ось чому подати такі акти надважливо!
