Транспортные услуги: учет у заказчика

Расходы, понесенные на транспортировку приобретаемых активов, и транспортные расходы, понесенные при реализации продукции (товаров), носят абсолютно разный характер. Значит, и в учете заказчика их следует отражать по-разному. Поэтому рассматривать порядок отражения транспортных расходов в учете заказчика-покупателя и в учете заказчика-продавца будем отдельно. В то же время отметим: и те и другие расходы отражаются в учете при наличии первичных документов — актов, транспортных накладных*. Хотя до их получения отра­зить расходы можно на основании самостоятельно составленного первичного документа, например, бухгалтерской справки (см. письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 35-36, с. 4).

* О роли транспортной накладной в подтверждении транспортных расходов см. статью на с. 43.

Если заказчик — покупатель

Покупка товаров. Расходы на транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования (включая расходы на страхование рисков транспортировки запасов) входят в состав транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) ( абз. 6 п. 9 П(С)БУ 9). Такие расходы включаются в первоначальную стоимость запасов ( п. 9 П(С)БУ 9) и могут быть отражены в учете двумя способами:

1) ТЗР сразу включают в первоначальную стоимость конкретных наименований, групп, видов запасов. В таком случае расходы на транспортировку отражают на счете учета запасов (например, на счете 201 — при транспортировке сырья и материалов, 22 — если перевозимые активы являются МБП, 281 — при отражении расходов на доставку товаров) в составе их первоначальной стоимости. Отдельно стоимость таких расходов не выделяют. Такой прямой способ целесообразно использовать в случае, если можно достоверно определить сумму транспортных расходов, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам ( п. 5.5 Метод­рекомендаций № 2). То есть Минфин рекомендует использовать этот метод тогда, когда доставляется одно наименование, группа или вид запасов. Если же таких наименований/групп/видов несколько, можно применить второй способ.

В то же время отметим:

способ отражения ТЗР в учете предприятие выбирает самостоятельно и закрепляет свое решение в приказе об учетной политике

Поэтому для всех ТЗР предприятие вправе установить прямой способ их отражения. В таком случае необходимо также установить базу, согласно которой будет производиться распределение транспортных расходов при доставке нескольких наименований/групп/видов запасов (стоимость, количество, вес, объем запасов). Поскольку вес и объем запасов не всегда известны, чаще базой распределения назначают количество или стоимость. Выбирая из этих двух показателей, на наш взгляд, логичнее распределять сумму ТЗР пропорционально стоимости запасов. Особенно в ситуации, когда предприятие приобретает запасы с разным количественным измерением;

2) ТЗР обобщают на отдельном субсчете счетов учета запасов (например, на субсчете 200 отражают ТЗР на производственные запасы, на субсчете 289 — расходы на доставку товаров) или на отдельном дополнительном субсчете (например, на субсчете 2011 отражают расходы на доставку сырья и материалов). Как видите, степень детализации может быть разной — сколько субсчетов вводить и к каким группам запасов их создавать, предприятие решает самостоятельно.

В случае, если ТЗР отражаются на отдельном субсчете/отдельном дополнительном субсчете, их сумма ежемесячно распределяется между суммой остатков запасов на конец отчетного месяца и суммой выбывших запасов

Сумма ТЗР, которая относится к выбывшим за месяц запасам (и соответственно подлежит включению в их первоначальную стоимость и списанию в этом месяце) (ТЗРвыб), определяется как произведение среднего процента ТЗР (Ср%ТЗР) и суммы выбывших запасов (Звыб). Отразим сказанное в виде формулы:

ТЗРвыб = Звыб х Ср%ТЗР : 100 %

Средний процент ТЗР определяют по следующей формуле:

Ср%ТЗР = ((ТЗРнач + ТЗРпост) : (Знач + Зпост)) х 100 %,

где ТЗРнач — остаток ТЗР на начало месяца;

ТЗРпост — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

Знач — остаток запасов на начало месяца;

Зпост — сумма запасов, поступивших в отчетном месяце.

Для расчета указанных показателей берут данные (остатки и обороты) по счетам бухгалтерского учета соответствующего вида запасов, предварительно исключив из них внутренние перемещения. Причем в показатели Знач и Зпост включается сумма всех запасов, для которых учетной политикой предусмотрено распределение ТЗР, а не только тех, которые были приобретены в текущем месяце.

Сумма ТЗР, которая относится к выбывшим запасам, отражается на тех же счетах бухгалтерского учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие соответствующих запасов. То есть сумму ТЗР, приходящуюся на реализованные товары, списывают проводкой Дт 902 — Кт 289. А сумму ТЗР на сырье и материалы, переданные в производство, — проводкой Дт 23 — Кт 2011.

Обратите внимание:

для разных наименований/групп/видов запасов предприятие вправе установить свой способ отражения ТЗР

Приведем пример отражения ТЗР в учете.

Пример 1. Предприятие приобрело товар А стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.) и товар Б стоимостью 180000 грн. (в том числе НДС — 30000 грн.). Стоимость их доставки составила 15000 грн. (поставщик транспортных услуг — неплательщик НДС).

На следующий день предприятие приобрело товары В и Г стоимостью 360000 грн. (в том числе НДС — 60000 грн.). Доставка — 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Больше приобретений в текущем месяце не было.

Согласно учетной политике предприятие учитывает ТЗР на товары А и Б прямым методом (база распределения — стоимость товаров). А для товаров В и Г предусмотрено распределение ТЗР по среднему проценту. В учете предприятия значатся такие данные:

— остаток ТЗР на начало месяца (сальдо сч. 289) — 40000 грн.;

— остаток товаров, для которых предусмотрено распределение ТЗР (сальдо сч. 281 по определенным товарам), — 650000 грн.;

— выбыло товаров за месяц (оборот по кредиту сч. 281 по товарам, для которых предусмотрено распределение ТЗР) — 200000 грн.

Таблица 1. Учет транспортных расходов, понесенных при приобретении

Покупка необоротных активов. Кроме запасов, предприятие также может осуществлять транспортировку необоротных активов. Как отразить такие расходы?

Согласно абз. 7 п. 8 П(С)БУ 7 расходы на транспортировку, установку, монтаж и настройку основного средства включаются в его первоначальную стоимость. Поэтому вначале вместе со всеми другими расходами, относящимися на первоначальную стоимость приобретенного необоротного актива, расходы на его доставку отражаются на счете 152 (если приобретается основное средство) или 153 (при приобретении других необоротных активов). При вводе в эксплуатацию они попадают на счет учета необоротного актива (10 или 11) и списываются на расходы постепенно, по мере его амортизации (на счета 23, 91, 92, 93 — в зависимости от целевого назначения необоротного актива). Если была осуществлена доставка сразу нескольких необоротных активов, транспортные расходы подлежат распределению. Предприятие, как и в случае с запасами, вправе установить любую базу распределения таких расходов (стоимость, количество, вес, объем). На наш взгляд, логичнее, чтобы это была стоимость необоротных активов.

Вот, пожалуй, и все правила учета транспортных расходов, понесенных при приобретении активов. Теперь давайте перейдем к учету расходов на доставку продукции (товаров) покупателям.

Если заказчик — продавец

Расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиторские и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями до­говора поставки, являются расходами на сбыт ( абз. 9 П(С)БУ 16). Такие расходы отражаются в учете на счете 93. Расходами на сбыт, кстати, также признаются расходы на транспортировку готовой продукции между складами подразделений предприятия ( абз. 12 П(С)БУ 16).

Рассмотрим порядок отражения «реализационных» транспортных расходов на примере.

Пример 2. Предприятие реализовало товар стоимостью 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.). По условиям договора доставку товара на склад покупателя осуществляет продавец. Стоимость доставки составила 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).

Таблица 2. Учет транспортных расходов, понесенных при реализации

Как видите, порядок отражения расходов на доставку продукции (товаров) покупателям очень прост.

Если заказчик — посредник, не получающий товар на свой склад

Давайте рассмотрим еще один не совсем классический вариант: когда предприятие на свой склад товар совсем не получает, а заказывает перевозку со склада своего поставщика сразу на склад своему покупателю. Как в таком случае отразить транспортные расходы? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно определиться, какими расходами их считать: понесенными при приобретении или при реализации товара?

Как мы помним, ТЗР являются расходы на транспортировку запасов к месту их использования. А расходами на сбыт являются расходы, связанные с транспортировкой товаров в соответствии с условиями договора поставки. Поскольку в данном случае доставка товаров к месту их использования не происходит, а условия договора поставки, очевидно, пре­дусматривают доставку товара на склад покупателя, такие расходы следует считать расходами на сбыт и отражать на счете 93. На первоначальную стоимость приобретенных товаров они никак не повлияют.

Однако иногда такие транспортные расходы следует распределять. Например, при импорте. Ведь в таком случае запасы зачисляются на баланс в основном после того, как их растаможили. А значит, стоимость транспортировки до таможни должна быть включена в первоначальную стоимость импортированных запасов. А вот стоимость перевозки по территории Украины можно смело относить к «сбытовым» расходам.

выводы

• Расходы на транспортировку запасов к месту их использования входят в состав ТЗР.

• ТЗР относятся на первоначальную стоимость запасов путем прямого включения или путем распределения по среднему проценту.

• Способ отражения ТЗР предприятие выбирает самостоятельно и закрепляет свое решение в приказе об учетной политике.

• Предприятие вправе использовать разные способы отражения ТЗР для разных наименований, групп, видов запасов.

• Расходы на транспортировку необоротных активов, понесенные при их приобретении, включаются в состав первоначальной стоимости такого актива.

• Расходы на доставку продукции (товара) покупателю включаются в состав расходов на сбыт.

• Если товар доставляется покупателю сразу со склада поставщика (минуя склад предприятия-продавца), расходы на его доставку также являются расходами на сбыт, хотя иногда их все же нужно распределять.