Что такое фрахт
Фрахт представляет собой вознаграждение (компенсацию), выплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для ( п.п. 14.1.260 НКУ): перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами; перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.
То есть выплата вознаграждения будет являться фрахтом только при соблюдении определенных условий. Каких? Давайте уточним каждое из них.
Во-первых, чтобы считаться фрахтом, выплата должна осуществляется либо по договору перевозки, либо по договору найма (аренды) судна. Выплаты по транспортно-экспедиторскому договору на перевозку носят иную природу и фрахтом не являются. На это обращают внимание суды (см. решения ВАСУ от 30.03.2015 г. № К/9991/57789/12, от 30.07.2015 г. № К/800/12080/15, от 15.02.2016 г. № К/800/17987/14, К/800/18132/14). С этим согласились и налоговики (см. письмо ГФСУ от 11.02.2016 г. № 2869/6/99-99-19-02-02-15).
То есть вы как заказчик транспортной услуги можете напрямую заключать договоры с перевозчиком и выплачивать ему фрахт. Если же надумаете поручить выполнение доставки или получения груза экспедитору, который сам подберет исполнителя транспортных услуг, то для вас выплаты по договору экспедирования однозначно не фрахт. Фрахтом будет являться выплата экспедитором вознаграждения перевозчику.
Во-вторых,
договор перевозки либо договор найма (аренды) судна должен быть заключен исключительно (!) для целей перевозки груза или пассажиров
Так, например, вознаграждение, выплачиваемое по договору аренды судна для других целей (например, когда судно специального технического флота используется для дноуглубления), не будет являться фрахтом. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8786/6/99-99-19-02-02-15).
В-третьих, фрахтом будет считаться вознаграждение по договору перевозки либо найма (аренды) судна, в котором участвует морской, воздушный, железнодорожный или автомобильный транспорт. То есть, под фрахт попадает вознаграждение за перевозку грузов/пассажиров либо наем судна для перевозки грузов/пассажиров практически всеми видами транспорта.
Исключение: вознаграждение по договорам перевозки пассажиров железнодорожным или автомобильным транспортом.
Когда фрахт — объект обложения
Доходы в виде фрахта относятся к доходам нерезидента с источником их происхождения из Украины ( п.п. «г» п.п. 141.4.1НКУ). При этом сумма фрахта, которая выплачивается нерезиденту по договору фрахта, облагается по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов и за счет этих доходов ( п.п. 141.4.4 НКУ).
То есть когда вознаграждение за перевозку попадает под определение фрахта и выплачивается нерезиденту — то из суммы фрахта придется удержать налог по ставке 6 %, а оставшуюся сумму перечислить нерезиденту-перевозчику.
База для налогообложения фрахта
Базой налогообложения считается базовая ставка фрахта. Она представляет собой сумму фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенную на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, которые фрахтовальщик уплачивает (возмещает) согласно заключенному договору фрахтования ( п.п. 14.1.12 НКУ).
То есть база налогообложения в данном случае — это не только стоимость самой перевозки, но еще и связанные с ней дополнительные расходы.
Если базовая ставка фрахта определена в иностранной валюте, то сумму налога к уплате пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату выплаты дохода.
Причем имейте в виду:
сумма фрахта облагается налогом по ставке 6 % независимо от территории осуществления нерезидентом такой деятельности
Определяющим «доходным» фактором в таком случае по-прежнему остается то, что сам доход нерезидента родом с «украинской» стороны. А значит, это доход нерезидента с источником его происхождения из Украины. И сумма фрахта подлежит налогообложению независимо от того, на какой территории («украинской» или «заграничной») нерезидент осуществляет перевозку (см. подкатегорию 102.29.04 БЗ).
О том, что сумма фрахта, которую уплачивает резидент нерезиденту, облагается по украинскому законодательству независимо от территории осуществления нерезидентом перевозки, настаивают и суды (см. определение ВАСУ от 04.12.2014 г. № К/9991/72018/12).
Так что 6 % налог с фрахта следует удерживать со всей стоимости услуг от нерезидента, независимо от фактического места перевозки.
Поблажки международных договоров
Если положениями действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты доходов, и в том числе фрахта, предусмотрены другие ставки, то применяются именно нормы международных договоров. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 102.18 БЗ).
Международные договоры могут полностью освобождать от удержания налога с выплачиваемого дохода (фрахта) нерезиденту, либо же уменьшать его ставку
Перечень стран, с которыми на 01.01.2016 г. заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, см. в письме ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2815/7/99-99-12-01-03-17.
Однако, чтобы воспользоваться более «лояльными» нормами и уберечь доход нерезидента от «украинского» налога, нужно выполнить два условия:
1) нерезидент должен предоставить документ — справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он — резидент страны, с которой Украина заключила договор об избежании двойного налогообложения ( п. 103.4 НКУ). Важно! Такой документ должен быть переведен и надлежащим образом легализован.
Подробнее о том, где взять и как легализовать эту справку, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 55, с. 14. Здесь же только напомним, что по Конвенции об отмене требований легализации процедура легализации документов может быть упрощена или отменена, если это прописано в договоре между двумя или несколькими государствами. Так что выясните о легализации документов в договоре со страной перевозчика, т. е. нужен ли апостиль (см. определение ВАСУ от 23.02.2015 г. № К/800/53346/13).
Кроме того, по мнению налоговиков, нерезидент должен предоставлять указанную справку в каждом отчетном (налоговом) году (см. письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 3534/6/12-0016; 5811/7/12-1017). При этом очень важно, чтобы справка-документ была получена вовремя, т. е. до выплаты дохода в виде фрахта нерезиденту, а не уже после этого. Справка, полученная уже после выплаты доходов, не годится для подтверждения резидентского статуса (см. постановление ВАСУ от 02.03.2016 г. № К/800/12556/15).
Правда, если вы до этого уже в прошлом году получали от нерезидента-перевозчика соответствующую справку, то, выплачивая доходы этому же нерезиденту в отчетном (налоговом) году, можно воспользоваться «старой» справкой за предыдущий год. Но при этом следует обязательно получить новую справку по окончании отчетного (налогового) года ( п. 103.8 НКУ).
Без такой справки (либо со справкой, но (!) оформленной с нарушениями) выплачиваемую нерезиденту сумму фрахта придется облагать в общем порядке без оглядки на международные нормы ( п. 103.10 НКУ);
2) нерезидент должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода. То есть быть лицом, которое имеет право на получение дохода, освобожденного от налогообложения международным договором. Исключение: агенты, номинальные получатели доходов и лица, являющиеся посредниками относительно таких доходов ( п. 103.3 НКУ).
Причем, как поясняют суды, для определения лица как фактического получателя дохода такое лицо должно владеть не только правом на получение дохода, но и согласно международной практике применения договоров об избежании двойного налогообложения должно быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу дохода (см. решение ВАСУ от 24.03.2014 г. № К/800/52155/13).
Кто и когда платит налог на фрахт
Согласно п.п. 141.4.4 НКУ лицами, уполномоченными взимать налог и вносить его в бюджет, является резидент, который выплачивает доход (фрахт), независимо от того, является он плательщиком налога на прибыль, а также субъектом упрощенного налогообложения.
Так что первое, на что следует обратить внимание, это то, что при выплате фрахта нерезиденту удержать налог с фрахта обязан не только плательщик налога на прибыль, но и упрощенец. Причем упрощенцу придется по итогам отчетного периода отчитаться о выплате фрахта нерезиденту и удержании налога в размере 6 %: подать в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль с заполненными стр. 23 — 25 и приложением ПН.
Важно! В отношении других видов нерезидентских доходов упрощенцы, благодаря п.п. 133.1.1 НКУ, от такой обязанности освобождены, но налоговики упорно этого не замечают (см. письмо ГФСУ от 07.04.2016 г. № 7782/6/99-99-19-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 7).
Второе — то, что уплатить налог на фрахт должен непосредственный «плательщик» суммы вознаграждения за перевозку. Что это значит?
Если вы работаете по схеме «заказчик → перевозчик-нерезидент», то при выплате фрахта нерезиденту удержать налог на фрахт должны будете вы.
Если вы работаете по схеме «заказчик → экспедитор-нерезидент → перевозчик-нерезидент», то налог на фрахт удерживать и платить с дохода экспедитору вообще не придется. Другое дело, когда экспедитор-нерезидент осуществляет перевозку груза с использованием собственного транспортного средства. В этом случае услуги перевозки рассматриваются как фрахт, ведь экспедитор-нерезидент самостоятельно оказывает заказчику транспортные услуги. А значит, выплачивая экспедитору вознаграждение за услуги перевозки, придется уплатить налог на фрахт. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 11.02.2016 г. № 2869/6/99-99-19-02-02-15).
Если вы работаете по схеме «заказчик → экспедитор-резидент → перевозчик-нерезидент», то обязанность по удержанию налога на фрахт возлагается на такого посредника-резидента (экспедитора), так как непосредственную выплату дохода-фрахта нерезиденту осуществляет он.
То есть именно экспедитор должен удержать 6 % налог и внести его в бюджет при перечислении денег перевозчику-нерезиденту. Правда, здесь есть одна особенность.
Денежные средства, полученные от заказчика за международную перевозку грузов, для экспедитора по сути транзитные. В связи с этим все доходы и расходы по ним, в т. ч. связанные с курсовыми разницами и куплей-продажей валюты для выплаты вознаграждения перевозчику-нерезиденту, не влияют на финрезультат экспедитора. Экспедитор относит их на расчеты с заказчиком (субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами»). Рассмотрим пример.
Пример. Стоимость транспортных услуг перевозчика-нерезидента — €1000. Со страной нерезидента заключен международный договор, однако справку о резидентстве в этой стране перевозчик-нерезидент не предоставил. С выплачиваемого нерезиденту вознаграждения за перевозку экспедитор-резидент удержал налог на фрахт (по ставке 6 %) — €60. К выплате нерезиденту причитается € 940 (€1000 - €60). Выплату вознаграждения экспедитору в примере не приводим.
Учет выплаты фрахта перевозчику-нерезиденту
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн | |
| Дт | Кт | |||
| У экспедитора | ||||
| 1 | Получены денежные средства от заказчика за международную перевозку грузов* | 311 | 685/з | 28542 |
| * Так как услуги перевозки оказывает нерезидент, то сумма вознаграждения (фрахта) не облагается НДС (подробнее см. на с. 19 этого номера). | ||||
| 2 | Приобретение валюты экспедитором для расчетов с перевозчиком-нерезидентом (курс НБУ — 28,00 грн./€, курс МВРУ — 28,40 грн./€, комиссия банка — 0,5 %): | |||
| — списаны с текущего счета средства для покупки валюты с учетом комиссии банка ((€1000 х 28,40 грн./ €) + (€1000 х 28,40 грн./ € х 0,5 %)) | 333 | 311 | 28542 | |
| — поступила валюта на текущий счет | 312 | 333 | €1000 28000 | |
| — отражена комиссия банка за покупку валюты (€1000 х 28,4 грн./€ х 0,5 %) | 685/з | 333 | 142 | |
| — отражена разница между коммерческим курсом и курсом НБУ ((28,40 - 28,00) х €1000) | 685/з | 333 | 400 | |
| 3 | Получены транспортные услуги от перевозчика-нерезидента (курс НБУ — 28,00 грн./€, условно) | 685/з | 632 | €1000 28000 |
| 4 | На дату оплаты услуг перевозчику-нерезиденту (курс НБУ — 28,50 грн./€, условно): | |||
| — удержан налог на фрахт с дохода нерезидента (28,00 грн./€ х €60) | 632 | 641/ф | €60 1710 | |
| — перечислен в бюджет налог на фрахт | 641/ф | 311 | 1710 | |
| — выплачен доход (фрахт) нерезиденту (28,00 грн./€ х €940) | 632 | 312 | €940 26790 | |
| 5 | Отражены курсовые разницы на дату осуществления оплаты за услуги перевозки (€940 + €60) х (28,50 грн./€ - 28,00 грн./€) | 685/з | 632 | 500 |
| 6 | Получены денежные средства от заказчика за допрасходы по международной перевозке груза | 311 | 685/з | 500 |
| У заказчика | ||||
| 1 | Перечислены денежные средства экспедитору на выполнение договора транспортного экспедирования | 371 | 311 | 28542 |
| 2 | Отражены на основании акта (отчета экспедитора): | |||
| — услуги международной перевозки груза | 93 | 631 | 28000 | |
| 631 | 371 | 28000 | ||
| — дополнительные расходы экспедитора, возникшие при покупке валюты (комиссия банка + разница между коммерческим курсом и курсом НБУ + курсовая разница) | 93 | 631 | 1042 | |
| 631 | 371 | 542 | ||
| 3 | Перечислены денежные средства экспедитору на допрасходы по договору транспортного экспедирования | 631 | 311 | 500 |
| 4 | Отражен финансовый результат | 791 | 93 | 29042 |
Ответственность за неуплату налога с фрахта
Уплачивая нерезиденту доход в виде фрахта, плательщик, выступая в роли налогового агента, обязан начислить и уплатить в бюджет налог на фрахт.
И если с этим выйдет заминка, то, по мнению налоговиков, плательщику фрахта (налоговому агенту) грозит штраф по п. 127.1 НКУ (см. подкатегорию 102.25 БЗ).
Причем налоговики настаивают, что штраф придется уплатить не только в случае неудержания и невнесения в бюджет налога на фрахт вообще или не в полном объеме, но и в случае его уплаты в бюджет с нарушением срока (т. е. не вместе с выплатой дохода нерезиденту, а позже).
За неначисление/неудержание и неуплату налога на фрахт проштрафившемуся впервые придется выложить 25 % от суммы налога на фрахт, подлежащего уплате в бюджет.
За те же самые действия, совершенные в течение 1095 дней повторно, вам придется выложить уже 50 % от суммы налога на фрахт, а за совершенные уже в третий раз и больше — 75 %.
выводы
Если вознаграждение за перевозку попадает под определение фрахта и выплачивается нерезиденту, то из суммы фрахта придется удержать налог по ставке 6 %.
Если вы работаете по схеме «заказчик → экспедитор-резидент → перевозчик-нерезидент», то обязанность по удержанию налога на фрахт возлагается на экспедитора.
Получив справку от нерезидента, можно воспользоваться «лояльными» нормами международного договора об избежании двойного налогообложения и не уплачивать налог на фрахт.
