Ошибочная НН и ее влияние на показатели декларации

В избранном В избранное
Печать
Яновская Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2016/№ 89
Вот уже пошел второй год, как плательщики НДС получили возможность исправлять налоговые накладные (НН). Причем механизм исправления реализован через расчет корректировки (РК), который до этого использовался исключительно в целях корректировки НО/НК по операциям пересмотра цен, возвратам. То есть механизм один, а цели по сути разные: в первом случае — корректировка (исправление) ошибки в НН, а во втором — корректировка НО/НК. На практике это привело к неприятной мешанине: бухгалтеры боятся уменьшать ошибочные НО без исправляющего «уменьшающего» РК. Не в последнюю очередь к этому их подталкивает невнятная позиция контролеров. Поэтому давайте разберемся, что к чему, и прямо на «живых» примерах ответим на вопросы читателей. Начнем, как всегда, с простого — это поможет понять более сложные ситуации.

НДС-изюминки

Ошибочная и правильная НН в одном периоде

Вопрос 1. Выписали ошибочную НН и к ней «исправляющий» (обнуляющий) ее РК, затем правильную НН. Все в одном периоде. Все НН и РК включать в декларацию или только правильную?

В данном случае надо отражать в декларации только правильную налоговую накладную. А вот ни данные ошибочной НН, ни РК к ней в декларации не отражаются.

Аргументы здесь элементарные.

Давайте заглянем в п. 201.14 НКУ, который предписывает плательщику вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров/услуг, которые (внимание!): либо (а) подлежат налогообложению, либо (б) не являются объектом налогообложения, либо (в) освобождены от налогообложения согласно разд. V НКУ. И именно сводные результаты такого учета отражаются в декларации по НДС ( п. 201.15 НКУ), и ничего более.

А разве являются ошибочные суммы в НН (пусть и зарегистрированной в ЕРНН) отражением какой-либо из перечисленных операций: (а) объектной, (б) необъектной, (в) льготной? Конечно же, нет. Поэтому

не место ошибочным суммам НДС по ошибочной НН в налоговой декларации. То же самое касается и «минусующего» ее РК

Приятно, что к такому выводу склоняются и контролеры, о чем свидетельствует БЗ 101.20. На вопрос, какой порядок отражения налоговых обязательств (НО) в налоговой декларации по НДС в случае ошибочного составления НН на операцию по поставке товаров/услуг (составления двух НН на одну операцию поставки), налоговики ответили: в декларации по НДС плательщик отражает данные только той НН, которая составлена на основании первичных документов. Поэтому объемы поставки товаров/услуг и сумма НДС, указанные в ошибочной (второй) НН и РК к ней, не подлежат отражению в декларации.

Итак, по данной ситуации, когда все события, включая исправления, прошли одним периодом, все вроде складывается чудесно: и аргументы есть за неотражение лишнего, и налоговики согласны. Что ж, теперь самое время перейти к более сложному варианту (к вопросу 2).

Ошибочная НН и исправляющий РК в разных периодах

Вопрос 2. В октябре (а именно 03.10) по факту полученной предоплаты — 150 тыс. грн. ошибочно выписана НН на сумму 180 тыс. грн., т. е. на 30 тыс. грн. больше, чем надо. Ошибка обнаружена 17 ноября, декларация за октябрь не сдана. Выписан РК, уменьшающий НО на 30 тыс., зарегистрирован 17 ноября. Можно ли его включить в октябрьскую декларацию по НДС? Как выгоднее исправить эту ошибку?

Ошибочной НН не место в декларации по НДС — это мы выяснили, разбирая вопрос 1, аргументы те же. Тем не менее, плательщик обязан отразить налоговые обязательства исходя из правильной суммы. В данном случае аванс пришел на сумму 150 тыс. грн., следовательно, в колонках А и Б стр. 1.1 декларации по НДС за октябрь должны быть отражены суммы 125000 и 25000 грн. соответственно.

А что же с приложением Д5? Его таблицу 1 заполняем в обычном порядке: в графе 2 — ИНН покупателя, в графе 3 — указываем период «10.2016», в графе 4 — «125000», в графе 5 — «25000».

Соответственно, если в декларации нет места для ошибочной НН, то исправляющий ее РК, зарегистрированный в следующем периоде*, тоже не показываем: ни в октябре, ни в периоде его регистрации — ноябре, ни в других периодах. То есть для формирования НО в декларации мы вроде бы обойдемся и без исправляющего РК, но он нам «позарез» будет нужен для других целей.

* Если же РК выписали октябрем и зарегистрировали в рамках периода ошибки и без превышения 15 дней, отведенных для регистрации (в октябре или до 16 ноября), то отражение в декларации НН и РК может быть развернутым. То есть в стр. 1.1 показываем первоначальную НН, а в строке 7 «уменьшающий» РК. Здесь можно говорить об отражении уже исправленной НН, но через две строки декларации. Да и такой «разворот» будет понагляднее.

Во-первых,

только «минусующий» исправляющий РК вернет нам излишне потраченную сумму лимита

По условиям нашего вопроса это 5000 грн.

Во-вторых, только он позволит отразить покупателю налоговый кредит (НК) в размере 25000 грн. и только в периоде регистрации такого РК (в нашем случае — в ноябре). В октябре покупатель получил «ошибочную» НН, по которой нельзя ставить НК ни на одну гривню.

Какие неприятности нам может сулить отражение НО в декларации в размере (25000 грн.), меньшем, чем сумма зарегистрированных НН (30000 грн.)? По сути их две:

1. Здесь есть основание для проведения внеплановой выездной проверки ( абзац шестнадцатый п. 201.10 НКУ). Хотя она не должна затронуть лиц, подпадающих под мораторий 2015 — 2016 годов. Среди них — субъекты хозяйствования с объемом дохода до 20 млн грн. за прошлый год (но малодоходность — это одно из условий попадания под мораторий, про остальные см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 51, с. 21).

2. Если вы задумали вернуть лишние деньги (даже не по этой, а по другой операции) с электронного счета на текущий (подав приложение Д4 с декларацией за октябрь), то сделать это не позволит условие из п. 2001.5 НКУ. Там сказано, что перечисление денег на текущий счет может произойти в случае отсутствия превышения сумм НДС, указанных в выданных/зарегистрированных НН отчетного периода, над суммой НО по декларации отчетного периода.

Что касается неприятности № 2, то тут в целом понятно, можно подождать с возвратом и до следующего периода, а вот проверочную неприятность № 1, в принципе, конечно, можно и избежать, но, как говорится, не совсем бесплатно.

Если вы сильно не хотите проверки, то можно задекларировать НО октября в большем ошибочном размере — 30000 грн., тогда основание для проверки отпадет: НДС по НН будет совпадать с НДС-НО по декларации. Однако эти обязательства придется уплатить (если, конечно, их не перекроет ваш входящий НК вместе с «отрицательным» значением»). Ведь отразить «уменьшающий» РК в декларации за октябрь нельзя, так как дата его регистрации приходится на ноябрь.

Дальше (после предельных сроков подачи декларации за октябрь) ситуацию можно отрегулировать, но только (!) через уточняющий расчет (УР) к декларации за октябрь. После такого исправления по УР возникнет переплата в размере 5000 грн. (если предположить, что по декларации за октябрь была сумма «к уплате»). Однако такая переплата не уменьшит автоматом текущие обязательства, отраженные в декларации по НДС какого-либо из периодов. Для этого ее надо вернуть на электронный счет по заявлению в произвольной форме, как это предусмотрено п. 43.4 НКУ. Ну а если захотите ее вернуть себе на текущий счет, то надо пройти через подачу приложения Д4 к декларации по НДС, выполнив все сопутствующие условия возврата (подробнее о этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 55, с. 18).

Внимание! Выше мы сказали, что ситуацию можно отрегулировать через УР, т. е. хотим вас предостеречь от соблазна отразить РК в декларации ноября (в периоде регистрации). Конечно, такой ход позволил бы без всяких процедур возвратов (заявления, Д4) «заплатить» этими деньгами по текущим обязательствам ноября, но безоблачной ситуация может продержаться до первой проверки. Ведь контролеры, обнаружив завышение октября (5000 грн.), согласятся: да, была переплата, но обязательства ноября они посчитают без ее учета и выкосят «уменьшающий» РК, который прилепили не к тому периоду (ведь по сути поставщику РК нужен только для корректировки лимита).

Конечно, есть смысл сказать и о неприятности № 3: витиеватая позиция фискалов насчет отражения уменьшения НО без зарегистрированного покупателем «уменьшающего» РК. Для нее не поленимся выделить отдельный подраздел статьи. Заодно ответим и еще на один вопрос подписчика.

Уменьшаем «ошибочные» НО без РК: позволят ли фискалы?

Вопрос 3. Выписали ошибочно НН на бОльшую сумму. Покупатель не желает регистрировать уменьшающий РК. Можно ли без такого «уменьшающего» РК отразить в декларации по НДС текущего периода реальную сумму НО по НДС, а не завышенную?

Наш ответ — можно. Но почему возник такой вопрос? Ведь, по идее, мы должны без всяких колебаний и сомнений отражать в декларации реальные НО. Пожалуй, всему виной пугающая фраза из п.п. 192.1.1 НКУ о том, что поставщик имеет право уменьшить сумму НО только после регистрации в ЕРНН расчета корректировки к налоговой накладной. Однако, если приглядеться, эта фраза касается не всех «уменьшающих» РК, а только тех, которые составляются по причине особых перерасчетов (не ошибочных), а именно связанных с пересмотром цен по договору, возвратом товаров/услуг/авансов.

Другими словами, эта фраза совершенно не касается «уменьшающих» РК, которые составляются по причине ошибки в НН (так называемого исправляющего РК). Ведь единственное упоминание про исправляющий РК зафиксировано в п. 192.1 НКУ: и там просто предоставляется возможность исправить свою оплошность при составлении НН через РК. Однако, это совершенно не означает, что исправления в декларации (ее правильные показатели) должны зависеть от этого исправляющего РК: если у нас нет этих завышенных обязательств, ну не должны мы их отражать — и точка (подробнее про это — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 55, с. 5).

Безусловно, плательщиков интересует позиция контролеров по этому поводу. Так вот, она несколько туманна и, скорее, не на пользу плательщиков. Начнем с письма ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11323/6/99-99-15-03-02-15, которое мы уже комментировали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 55, с. 5:

вывод документа


…в случае ошибочного составления продавцом — плательщиком НДС налоговой накладной на операцию по поставке товаров/услуг и регистрации ее в ЕРНН, такой продавец — плательщик НДС с целью исправления допущенной ошибки вправе в соответствии с п. 192.1 НКУ составить расчет корректировки к такой налоговой накладной. При этом такой расчет корректировки подлежит регистрации в ЕРНН исключительно покупателем — плательщиком НДС, на которого была ошибочно составлена налоговая накладная.

При этом нормами действующего законодательства не предусмотрено иного порядка исправления указанной выше ошибки (неверно составлена налоговая накладная) для отдельных налогоплательщиков и осуществляемых ими операций

По правде говоря, тут до конца не понятно, то ли налоговики хотят сказать исключительно об исправлении НН (не затрагивая уменьшение НО). И тогда, действительно, согласимся с ними: исправить НН можно только таким способом — через регистрацию «уменьшающего» РК. То ли налоговики говорят об исправлении учетной ошибки (суммы НО), привязывая ее к исправляющему РК, с чем мы согласиться не можем.

Далее перейдем к другой консультации из категории 101.07 БЗ, где выводы попечальнее.

Вопрос

Ответ

Имеет ли возможность налогоплательщик откорректировать ошибочно начисленные суммы НДС на операции по поставке товаров (услуг), если такие операции должны облагаться налогом по ставке 0 %, или освобождены от налогообложения НДС, или не являются объектом обложения НДС?

…если налогоплательщик начислял НДС при поставке товаров (услуг), которые согласно НКУ облагаются по ставке 0 %, или освобождены от налогообложения НДС, или не являются объектом налогообложения НДС, и отражал в налоговом учете указанные операции как облагаемые, а суммы удержанного налога вносил в бюджет, то суммы НДС, начисленные по такой операции, подлежат корректировке исключительно при условии возврата покупателям уплаченного ими налога при приобретении таких товаров (услуг).

На дату возврата покупателю сумм налога, уплаченных таким покупателем при приобретении товаров (услуг), облагаемых по ставке 0 %, или освобожденных от налогообложения НДС, или не являющихся объектом налогообложения НДС, поставщик товаров (услуг) составляет расчет корректировки к ранее составленной налоговой накладной, в котором корректирует всю сумму операции со знаком «-», и одновременно составляет новую налоговую накладную на операцию, которая облагается по ставке 0 %, или освобождена от обложения НДС. На операцию, которая не является объектом налогообложения НДС, налоговая накладная не составляется

Конечно, смущает странная придумка про возврат налога от одного плательщика другому. С каких это пор налоговики решают за партнеров вопросы их ценовой политики? Ведь стороны могли договориться без всякого возврата пересмотреть составляющие цены. Но мы сейчас даже не о ней. А о том, что налоговики тут все-таки пытаются приплести необходимость составления РК с целью уменьшения ошибочных НО.

На наш взгляд, даже если мы не добьемся от покупателя такого РК, мы вправе уменьшить НО, подав УР к ошибочному периоду. Хотя, конечно, наличие уменьшающего РК было бы идеальным аргументом для корректировки обязательств.

выводы

  • Если ошибочно (повторно) выписана НН и она же исправлена «уменьшающим» РК, то в декларации отражается только НО по одной правильной НН.
  • По нашему мнению, в декларации следует отражать реальные НО, а не завышенные по ошибочной НН, даже если исправляющий РК не зарегистрирован.
  • Если в декларации показали реальные НО, а не из ошибочной НН, то исправляющий РК, зарегистрированный в следующих периодах, в декларации не отражаем.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить