Инвалютная цена в украинском договоре: можно, только осторожно

В избранном В избранное
Печать
Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2016/№ 89
На страницах нашего издания вы уже не раз имели возможность прочитать об установлении валютных цен во внутриукраинских договорах поставки*. Но интерес к этой теме все равно не утихает, чему способствует непрекращающееся падение курса национальной валюты… Короче говоря, настала пора обсудить этот вопрос снова. Начнем с правового обоснования, а затем пройдемся по учетным и налоговым последствиям «привязывания» «украинской» цены к иностранной валюте. Кроме того, рассмотрим нюансы, возникающие при осуществлении возвратов по таким «валютно-гривневым» поставкам.

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 30, с. 30; 2014, № 72, с. 27; № 22, с. 7; № 20, с. 13.

Запомните главное:

во внутриукраинском договоре цена должна быть установлена исключительно в гривне

Оплата по такому договору тоже осуществляется только в национальной валюте. А в иностранной валюте можно определить только эквивалент установленной в гривне цены.

Именно такой подход обеспечивает соблюдение всех законодательных требований и одновременно устраняет «валютные» риски поставщика. Обоснуем сказанное правовыми нормами.

Цена в гривне, в валюте — только эквивалент

Прежде всего отметим: имущественные обязательства, возникающие между участниками хозяйственных отношений, регулируются ГКУ, с учетом особенностей, предусмотренных ХКУ. Об этом сказано в ч. 1 ст. 175 ХКУ. Так что для определения правомерности «валютно-ценового» вопроса нужно ориентироваться на положения этих двух нормативных актов. Причем основополагающими являются именно нормы ГКУ, а в ХКУ нас интересуют только уточняющие «особенные» нормы. В общем, как вы уже поняли, без подробного анализа обоих нормативных актов не обойтись. К нему и приступаем.

Согласно ч. 1 ст. 524 ГКУ обязательство в договоре должно быть выражено в денежной единице Украины — гривне. Продублировано это требование в ч. 2 ст. 189 и ч. 2 ст. 198 ХКУ. При этом в ч. 2 ст. 198 ХКУ также сказано: денежные обязательства могут быть выражены в иностранной валюте только в случаях, если субъекты хозяйствования имеют право осуществлять «валютные» расчеты согласно законодательству (т. е. имеют соответствующую лицензию).

Как видим, приведенная норма ХКУ носит уточняющий характер (по отношению к нормам ГКУ). А потому субъекты хозяйствования, имеющие лицензию на осуществление «валютных» расчетов, ориентируются именно на нее и могут выражать договорные обязательства в иностранной валюте. На всех других это уточнение не распространяется. Для них вариант один: определять обязательство (устанавливать цену) в гривне.

А при желании «привязать» цену к валютному курсу нужно просто определить эквивалент «гривневого» обязательства в иностранной валюте. Соответствующую разрешающую норму содержит ч. 2 ст. 524 ГКУ. В ХКУ по этому поводу — ни слова. То есть ХКУ не просто не устанавливает никаких особенностей в «валютно-эквивалентном» вопросе, а вообще его не регулирует. Поэтому здесь все субъекты хозяйствования ориентируются исключительно на нормы ГКУ. Так что

любой субъект хозяйствования (независимо от наличия лицензии на «валютные» расчеты) имеет право определить эквивалент цены в иностранной валюте

Кстати, если вы установите валютный эквивалент, требования ч. 2 ст. 10 Закона Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 г. № 5007-VI об обязательности «гривневой» цены вы тоже не нарушите. Ведь цена в договоре будет зафиксирована именно в гривне.

Теперь о выполнении обязательств (осуществлении оплаты). Об этом речь идет в ст. 533 ГКУ. В ней сказано: денежное обязательство должно быть выполнено в гривнях ( ч. 1 ст. 533 ГКУ). Продублировано это требование и в ч. 2 ст. 198 ХКУ. Кроме того, в ч. 2 ст. 198 ХКУ отмечено: выполнение обязательств, выраженных в иностранной валюте, осуществляется согласно закону. Вторит этому требованию и ч. 3 ст. 533 ГКУ: использование иностранной валюты, а также «валютных» платежных документов при осуществлении расчетов на территории Украины допускается в случаях, порядке и на условиях, предусмотренных законом.

А вот о выполнении «гривневого» обязательства с установленным «валютным» эквивалентом опять-таки говорится только в ГКУ. Никаких особенностей в ХКУ нет. Потому и ориентируемся исключительно на «гражданские» нормы. Так, в ч. 2 ст. 533 ГКУ сказано: если в обязательстве определен денежный эквивалент в иностранной валюте, сумма, подлежащая уплате в гривнях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если другой порядок ее определения не установлен договором, законом или другим нормативно-правовым актом.

То есть, согласно ГКУ

оплата «гривневого» обязательства, «привязанного» к валютному курсу, осуществляется исключительно в национальной валюте, а сумма, подлежащая уплате, определяется по курсу НБУ на дату осуществления платежа

Но в договоре можно предусмотреть и другие правила определения «гривневой» цены. Например, определять ее по курсу НБУ на дату отгрузки.

Подытожим: «привязать» «гривневую» цену к иностранной валюте можно. Главное — соблюдать все перечисленные правила и четко формулировать условия в договоре.

Приведем один из вариантов допустимой формулировки: «Стоимость товаров по настоящему договору составляет ____ грн. (в том числе НДС ____ грн.), что на момент заключения договора эквивалентно ____ долл. США. Оплата осуществляется в гривнях, исходя из официального курса НБУ, установленного на день осуществления оплаты».

Кстати, правомерность определения валютного эквивалента в свое время подтверждали и Минэкономики (см. письмо от 20.10.2009 г. № 3804-25/544), и Госкомпредпринимательства (см. письмо от 21.12.2007 г. № 9563). Правда, Минэкономики высказывало также противоположное мнение (см. письмо от 02.09.2014 г. № 3723-08/30327-07). А вот позиция ВХСУ по этому вопросу достаточно однозначна — он не против валютного эквивалента в договоре (см. постановления от 13.10.2016 г. по делу № 924/179/16, от 05.07.2016 г. по делу № 923/1866/15, от 14.06.2016 г. по делу № 918/1392/15, от 26.04.2016 г. по делу № 920/1621/15**). Такое же мнение и у ВСУ (см. постановления от 24.09.2014 г. по делу № 6-145-цс14, от 26.12.2011 г. по делу № 3-141гс11, от 04.07.2011 г. по делу 3-62гс11***).

** См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/62063625, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58786353, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58463940, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57397945 соответственно.

*** См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40821987, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/21193516, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/17774130 соответственно.

Учтите! В случае просрочки платежа привязка цены договора к иностранной валюте не позволит вам получить инфляционные, предусмотренные ч. 2 ст. 625 ГКУ. Связано это прежде всего с тем, что расчет индекса инфляции отражает уменьшение покупательской способности гривни, а не иностранной валюты (п. 10 обзорного письма ВХСУ от 29.04.2013 г. № 01-06/767/2013, п. 8.1 обзорного письма ВХСУ от 17.12.2013 г. № 14). Подробнее об этом можно прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 13.

Что в учете?

При реализации продукции (товаров, других активов) происходит увеличение дебиторской или уменьшение кредиторской задолженности. А при увеличении активов/уменьшении обязательств, как известно, признают доход ( п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»).

Критерии признания дохода от реализации продукции (товаров, других активов) перечислены в п. 8 П(С)БУ 15. Он признается, только если выполнены все следующие условия:

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Все эти критерии зачастую выполняются на дату отгрузки товара покупателю. Так что «реализационный» доход чаще всего отражают именно на дату отгрузки (Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641). При этом

сумма «реализационного» дохода по «привязанной» к валюте поставке будет зависеть от того, какой порядок определения цены предусмотрен договором

Например, если в договоре определено, что стоимость товара пересчитывается (по курсу НБУ) на дату отгрузки, то именно в такой сумме нужно признать доход. Если же пересчет на дату отгрузки не предусмотрен (а оплата еще не осуществлялась), то в доход попадет стоимость, зафиксированная в договоре. Если оплата уже осуществлена (и пересчет осуществляется на дату оплаты), доход будет соответствовать сумме оплаченных средств.

Обратите внимание: «реализационный» доход признается по стоимости, зафиксированной в первичных документах. Если в дальнейшем в связи с изменением курса она поменяется, такую разницу признают прочими операционными доходами/расходами. Во всяком случае, именно так ее рекомендует отражать Минфин (см. письмо от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869). Тогда в учете будут сделаны следующие проводки:

а) если курс увеличился:

Дт 361 — Кт 719 — на суммовую разницу с НДС,

Дт 719 — Кт 641 — на сумму НДС;

б) если курс уменьшился:

Дт 949 — Кт 361 — на суммовую разницу без НДС,

Дт 643 — Кт 361 — на сумму НДС,

Дт 643 — Кт 641 — на сумму НДС (методом сторно) — по факту регистрации РК в ЕРНН.

Правда, учетная рекомендация Минфина адресована покупателю. Но, на наш взгляд, такой же подход тогда логично применять и продавцам. Ведь если для покупателя изменение цены — не повод откорректировать себестоимость приобретенного товара, то для продавца такое изменение — не повод корректировать «реализационный» доход.

В то же время полностью отрицать возможность «реализационной» корректировки тоже нельзя — на то нет законодательных оснований. Ведь можно изменение цены оформить как скидку или наценку. А потому смелые плательщики, которым важно изменить именно «реализационный» доход, могут избрать и этот скидочно-наценочный вариант. Например, чтобы не превысить «доходный» порог в 20 млн грн., выгоднее уменьшить доход от реализации, нежели увеличить прочие операционные расходы.

Тогда при увеличении курса предприятие повторит проводки, отраженные при реализации: Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641, а при уменьшении: Дт 704 — Кт 361 и методом сторно: Дт 704 — Кт 643/2, Дт 643/2 — Кт 641 (по факту регистрации РК в ЕРНН).

Ну и пару слов о возвратах. Возврат товаров от покупателя отражается в учете проводками: Дт 704 — Кт 361 и методом сторно: Дт 902 — Кт 281, Дт 704 — Кт 643/2, Дт 643/2 — Кт 641 (по факту регистрации РК в ЕРНН). При этом учтите: по дебету субсчета 704 должна пройти только та сумма, которая была отражена в «реализационном» доходе (на субсчете 702). А вот суммовая разница, отраженная в прочих операционных доходах (расходах), а также НДС, приходящийся на эту разницу, при возврате подлежат сторнированию (при этом для уменьшения ранее начисленных обязательств по НДС, конечно, понадобится зарегистрированный покупателем РК).

Покупатель отразит товар в учете на дату, когда ему будут переданы контроль, а также риски и выгоды, связанные с правом собственности. Причем его первоначальную стоимость он определит исходя из цены, зафиксированной в первичных документах (Дт 281 — Кт 631, Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641 — Кт 644/1 (по факту регистрации НН в ЕРНН)). А разницу, возникшую в дальнейшем в связи с изменением курса (воспользовавшись вышеприведенными рекомендациями Минфина), покупатель отнесет в прочие операционные доходы/расходы (Дт 631 — Кт 719, Дт 641 — Кт 719 (методом сторно)/Дт 949 — Кт 631, Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641 — Кт 644/1 (по факту регистрации РК в ЕРНН)).

Налог на прибыль

Никаких «налоговоприбыльных» разниц по «привязанным» к валюте поставкам у предприятия не будет. Все доходы и расходы, сформированные в бухгалтерском учете, без каких-либо корректировок «перекочуют» в «прибыльную» декларацию.

НДС

Налоговые обязательства (НО) по НДС по «привязанным» к валюте поставкам предприятие признает в обычном порядке — по правилу первого события (согласно п. 187.1 НКУ). В день возникновения НО оно составляет налоговую накладную (НН) ( п. 201.1 НКУ). Однако дальнейшее изменение суммы компенсации стоимости (обусловленное колебаниями курса) неминуемо приведет к корректировкам ранее начисленных НО. Такие корректировки осуществляются на основании расчета корректировки (РК) ( п. 192.1 НКУ).

Когда и как корректировать НО?

Здесь все зависит от условий договора. Самый распространенный вариант — когда окончательная стоимость определяется по курсу на дату осуществления платежа. В этом случае НО формируются следующим образом.

Если первое событие — отгрузка. На дату отгрузки плательщик составляет НН на стоимость, зафиксированную в договоре (если по условиям договора на дату отгрузки перерасчет не осуществляется), либо на стоимость, рассчитанную исходя из курса НБУ на дату отгрузки (если согласно договору перерасчет на дату отгрузки осуществляется). При получении оплаты к этой НН составляется РК на разницу, возникшую в связи с изменением курса (сумма оплаченных средств минус сумма НН).

Если первое событие — частичная предоплата. Первую НН плательщик составляет на дату и в сумме частичной предоплаты (цена определяется по курсу НБУ на дату поступления «частичного» платежа). При отгрузке составляется вторая НН — на неоплаченную часть поставки (стоимость, зафиксированная в отгрузочных документах, минус сумма предоплаты). При окончательном расчете возникнет необходимость откорректировать вторую НН (составляется РК на разницу между суммой доплаченных средств и суммой второй НН).

Обратите внимание: в этих двух случаях стоимость, зафиксированная в первичных документах, будет отличаться от окончательной НДС-стоимости, зафиксированной в НН/РК. Пусть вас это не пугает — просто бухгалтерский и налоговый подходы к формированию стоимости здесь не совпадают. При этом никаких негативных последствий ни для продавца, ни для покупателя такое несовпадение не повлечет.

Если первое событие — предоплата. НН составляется на сумму предоплаты. Необходимость корректировки в дальнейшем не возникает.

При возврате товара помните: откорректировать нужно все НО, начисленные на его стоимость. То есть если до возврата стоимость товара пересчитывалась (к НН уже выписывался РК), то в «возвратном» РК этот пересчет нужно учесть.

Пример. Предприятие заключило договор поставки товара на 12,5 тыс. грн., что на дату заключения договора эквивалентно $500 (т. е. курс НБУ — 25,0 грн./$). Номенклатура поставки: товар А (5 шт.) — по цене 2500 грн. (экв. $100). По условиям договора покупатель осуществляет предоплату в размере 40 % стоимости товара, рассчитанной на дату оплаты. Оставшаяся часть оплачивается после поставки по курсу НБУ, действующему на дату окончательного расчета. Перерасчет стоимости на дату осуществления отгрузки не предусмотрен. Курсы НБУ: на дату предоплаты — 25,2 грн./$, на дату доплаты — 25,4 грн./$. После осуществления окончательного расчета покупатель вернул 3 шт. товара А (он оказался ненадлежащего качества).

Порядок НДС-учета предприятия-поставщика:

1. На дату получения предоплаты выписана НН № 1 — на сумму 5040 грн. (25,2 грн./$ х $500 х 40 %). В номенклатуре НН: товар А (2 шт.) по цене 2520 грн.

2. На дату отгрузки выписана НН № 2 — на сумму 7500 грн. (12500 грн. х 60 %). В номенклатуре: товар А (3 шт.) по цене 2500 грн.

3. На дату получения доплаты выписан РК № 1 к НН № 2 на сумму 120 грн. ((25,4 грн/$ - 25,0 грн./$ х $300).

4. На дату возврата выписан РК № 2 к НН № 1 на сумму 5040 грн. (на 2 шт. товара А) и РК № 3 к НН № 2 на сумму 2540 грн. (на 1 шт. товара А).

Поставка и возврат товара по договору с «валютной» привязкой

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

I. УЧЕТ У ПОСТАВЩИКА

а) реализация

1

Получена предоплата от покупателя

((25,2 грн./$ х $500) х 40 %)

311

681

5040

2

Отражены НО по НДС

643

641/НДС

840

3

Отгружены товары покупателю

(5040 грн. + (12500 грн. х 60 %))

361

702

12540

4

Списаны начисленные по предоплате НО

702

643

840

5

Отражены НО по НДС

702

641/НДС

1250

6

Отражен взаимозачет задолженностей

681

361

5040

7

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

9000

8

Получена доплата от покупателя

(25,4 грн./$ х $500) х 60 %) = (25,4 грн./$ х $300)

311

361

7620

9

Доначислена сумма дохода

(25,4 грн./$ - 25,0 грн./$) х $300

361

719

120

10

Отражены НО по НДС

719

641/НДС

20

б) возврат

11

Возвращен товар ненадлежащего качества (5040 грн. + 2500 грн.)

704

361

7540

12

Оприходован возвращенный товар

902

281

5400

13

Уменьшены НО по НДС

(после регистрации РК в ЕРНН)

704

643/2

1256,67

643/2

641/НДС

14

Отсторнирован доход, отраженный в связи с увеличением курса

361

719

40

15

Отсторнированы НО по НДС

(после регистрации РК в ЕРНН)

719

643/2

6,67

643/2

641/НДС

16

Возвращены деньги покупателю

361

311

7580

II. УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ

а) приобретение

1

Перечислена предоплата за товар

371

311

5040

2

Отражено право на НК по НДС

644/1

644/НДС

840

3

Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК

641/НДС

644/1

840

4

Оприходован товар

281

631

10450

5

Списан начисленный по предоплате НК

644/НДС

631

840

6

Отражено право на НК по НДС

644/1

631

1250

7

Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК

641/НДС

644/1

1250

8

Отражен взаимозачет задолженностей

631

371

5040

9

Перечислена доплата за товар

631

311

7620

10

Доначислены расходы на разницу между курсами

949

631

100

11

Доначислен НК по НДС

644/1

631

20

12

Получен РК и отражен в составе НК

641/НДС

644/1

20

б) возврат

13

Возвращен товар поставщику

631

281

6283,33

14

Откорректирован ранее отраженный НК:

— в части стоимости, зафиксированной в первичных документах

641/НДС

631

1256,67

— в части суммовой разницы

641/НДС

631

6,67

15

Отсторнированы расходы, отраженные в связи с увеличением курса

949

631

33,33

16

Получены деньги от поставщика

311

631

7580

выводы

  • Во внутриукраинском договоре цена может быть установлена только в гривне.
  • Любой субъект хозяйствования имеет право определить эквивалент «гривневой» цены в иностранной валюте.
  • Оплата «гривневого» обязательства, «привязанного» к иностранной валюте, осуществляется исключительно в национальной валюте.
  • Сумма «реализационного» дохода по «привязанной» к валюте поставке зависит от того, какой порядок определения цены предусмотрен договором.
  • Никаких «налоговоприбыльных» разниц по «привязанным» к валюте поставкам у предприятия не будет.
  • «Послеотгрузочные» изменения суммы компенсации стоимости, обусловленные колебаниями курса, неминуемо приведут к НДС-корректировкам.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить