* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 30, с. 30; 2014, № 72, с. 27; № 22, с. 7; № 20, с. 13.
Запам’ятайте головне:
у внутрішньоукраїнському договорі ціна має бути встановлена виключно у гривні
Оплата за таким договором теж здійснюється тільки в національній валюті. А в іноземній валюті можна визначити тільки еквівалент установленої у гривні ціни.
Саме такий підхід забезпечує дотримання всіх законодавчих вимог і одночасно усуває «валютні» ризики постачальника. Обґрунтуємо зазначене правовими нормами.
Ціна у гривні, у валюті — тільки еквівалент
Перш за все, зауважимо: майнові зобов’язання, що виникають між учасниками господарських відносин, регулюються ЦКУ, з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ. Про це йдеться в ч. 1 ст. 175 ГКУ. Отже, для визначення правомірності «валютно-цінового» питання потрібно орієнтуватися на положення цих двох нормативних актів. Причому основоположними є саме норми ЦКУ, а в ГКУ нас цікавлять тільки уточнюючі «особливі» норми. Загалом, як ви вже зрозуміли: без детального аналізу обох нормативних актів не обійтися. До нього і приступаємо.
Згідно з ч. 1 ст. 524 ЦКУ зобов’язання в договорі має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. Продубльовано цю вимогу в ч. 2 ст. 189 і ч. 2 ст. 198 ГКУ. При цьому в ч. 2 ст. 198 ГКУ також зазначено: грошові зобов’язання можуть бути виражені в іноземній валюті тільки у випадках, якщо суб’єкти господарювання мають право здійснювати «валютні» розрахунки згідно із законодавством (тобто мають відповідну ліцензію).
Як бачимо, наведена норма ГКУ має уточнюючий характер (щодо норм ЦКУ). А тому суб’єкти господарювання, які мають ліцензію на здійснення «валютних» розрахунків, орієнтуються саме на неї і можуть виражати договірні зобов’язання в іноземній валюті. На всіх інших це уточнення не поширюється. Для них варіант один: визначати зобов’язання (установлювати ціну) у гривні. А за бажання «прив’язати» ціну до валютного курсу потрібно просто визначити еквівалент «гривневого» зобов’язання в іноземній валюті. Відповідну дозвільну норму містить ч. 2 ст. 524 ЦКУ. У ГКУ з цього приводу — жодного слова. Тобто ГКУ не просто не встановлює жодних особливостей у «валютно-еквівалентному» питанні, а взагалі його не регулює. Тому тут усі суб’єкти господарювання орієнтуються виключно на норми ЦКУ. Отже,
будь-який суб’єкт господарювання (незалежно від наявності ліцензії на «валютні» розрахунки) має право визначити еквівалент ціни в іноземній валюті
До речі, якщо ви встановите валютний еквівалент, вимоги ч. 2 ст. 10 Закону України «Про ціни та ціноутворення» від 21.06.2012 р. № 5007-VI про обов’язковість «гривневої» ціни ви теж не порушите. Адже ціна в договорі буде зафіксована саме у гривні.
Тепер про виконання зобов’язань (здійснення оплати). Про це йдеться у ст. 533 ЦКУ. У ній зазначено: грошове зобов’язання має бути виконане у гривнях ( ч. 1 ст. 533 ЦКУ). Продубльовано цю вимогу і в ч. 2 ст. 198 ГКУ. Крім того, у ч. 2 ст. 198 ГКУ зауважено: виконання зобов’язань, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до закону. Вторить цій вимозі й ч. 3 ст. 533 ЦКУ: використання іноземної валюти, а також «валютних» платіжних документів при здійсненні розрахунків на території України допускається у випадках, порядку та на умовах, передбачених законом.
А ось про виконання «гривневого» зобов’язання з установленим «валютним» еквівалентом знову ж таки йдеться тільки в ЦКУ. Жодних особливостей у ГКУ немає. Тому й орієнтуємося виключно на «цивільні» норми. Так, у ч. 2 ст. 533 ЦКУ зазначено: якщо в зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлено договором, законом чи іншим нормативно-правовим актом.
Тобто згідно з ЦКУ
оплата «гривневого» зобов’язання, «прив’язаного» до валютного курсу, здійснюється виключно в національній валюті, а сума, що підлягає сплаті, визначається за курсом НБУ на дату здійснення платежу
Але в договорі можна передбачити й інші правила визначення «гривневої» ціни. Наприклад, визначати її за курсом НБУ на дату відвантаження.
Підсумуємо: «прив’язати» «гривневу» ціну до іноземної валюти можна. Головне, дотримувати всіх перелічених правил і чітко формулювати умови в договорі.
Наведемо один з варіантів допустимого формулювання: «Вартість товарів за цим договором становить ____ грн. (у тому числі ПДВ ____ грн.), що на момент укладення договору еквівалентно ____ дол. США. Оплата здійснюється у гривнях, виходячи з офіційного курсу НБУ, установленого на день здійснення оплати».
До речі, правомірність визначення валютного еквівалента свого часу підтверджували і Мінекономіки (див. лист від 20.10.2009 р. № 3804-25/544), і Держкомпідприємництва (див. лист від 21.12.2007 р. № 9563). Щоправда, Мінекономіки висловлювало також протилежну думку (див. лист від 02.09.2014 р. № 3723-08/30327-07). А ось позиція ВГСУ з цього питання досить однозначна — він не проти валютного еквівалента в договорі (див. постанови від 13.10.2016 р. у справі № 924/179/16, від 05.07.2016 р. у справі № 923/1866/15, від 14.06.2016 р. у справі № 918/1392/15, від 26.04.2016 р. у справі № 920/1621/15**). Такої самої думки й ВСУ (див. постанови від 24.09.2014 р. у справі № 6-145-цс14, від 26.12.2011 р. у справі № 3-141гс11, від 04.07.2011 р. у справі 3-62гс11***).
** Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/62063625, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58786353, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58463940, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57397945 відповідно.
*** Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40821987, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/21193516, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/17774130 відповідно.
Візьміть до уваги! У разі прострочення платежу прив’язка ціни договору до іноземної валюти не дозволить вам отримати інфляційні, передбачені ч. 2 ст. 625 ЦКУ. Пов’язано це перш за все з тим, що розрахунок індексу інфляції відображає зменшення купівельної спроможності гривні, а не іноземної валюти (п. 10 оглядового листа ВГСУ від 29.04.2013 р. № 01-06/767/2013, п. 8.1 оглядового листа ВГСУ від 17.12.2013 р. № 14). Детальніше про це можна прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 20, с. 13.
Що в обліку?
При реалізації продукції (товарів, інших активів) відбувається збільшення дебіторської або зменшення кредиторської заборгованості. А при збільшенні активів/зменшенні зобов’язань, як відомо, визнають дохід ( п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»).
Критерії визнання доходу від реалізації продукції (товарів, інших активів) перелічено в п. 8 П(С)БО 15. Він визнається, тільки якщо виконані всі наступні умови:
— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
— сума доходу може бути достовірно визначена;
— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Усі ці критерії часто виконуються на дату відвантаження товару покупцю. Отже, «реалізаційний» дохід найчастіше відображають саме на дату відвантаження (Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641). При цьому
сума «реалізаційного» доходу за «прив’язаним» до валюти постачанням залежатиме від того, який порядок визначення ціни передбачено договором
Наприклад, якщо в договорі визначено, що вартість товару перераховується (за курсом НБУ) на дату відвантаження, то саме в такій сумі потрібно визнати дохід. Якщо ж перерахунок на дату відвантаження не передбачено (а оплата ще не здійснювалася), то до доходу потрапить вартість, зафіксована в договорі. Якщо оплату вже здійснено (і перерахунок здійснюється на дату оплати), дохід відповідатиме сумі сплачених коштів.
Зверніть увагу: «реалізаційний» дохід визнається за вартістю, зафіксованою в первинних документах. Якщо надалі у зв’язку зі зміною курсу вона зміниться, таку різницю визнають іншими операційними доходами/витратами. Саме так її рекомендує відображати Мінфін (див. лист від 31.07.2009 р. № 31-34000-10-16/20869). Тоді в обліку будуть зроблені такі проводки:
а) якщо курс збільшився:
Дт 361 — Кт 719 — на сумову різницю з ПДВ;
Дт 719 — Кт 641 — на суму ПДВ;
б) якщо курс зменшився:
Дт 949 — Кт 361 — на сумову різницю без ПДВ;
Дт 643 — Кт 361 — на суму ПДВ;
Дт 643 — Кт 641 — на суму ПДВ (методом «сторно») — за фактом реєстрації РК в ЄРПН.
Щоправда, облікова рекомендація Мінфіну адресована покупцю. Але, на наш погляд, такий самий підхід тоді логічно застосовувати і продавцям. Адже якщо для покупця зміна ціни — не привід відкоригувати собівартість придбаного товару, то для продавця така зміна — не привід коригувати «реалізаційний» дохід.
Водночас повністю заперечувати можливість «реалізаційного» коригування теж не можна — на те немає законодавчих підстав. Адже можна зміну ціни оформити як знижку або націнку. А тому сміливі платники, яким важливо змінити саме «реалізаційний» дохід, можуть обрати і цей знижково-націнковий варіант. Наприклад, щоб не перевищити «прибутковий» поріг у 20 млн грн., вигідніше зменшити дохід від реалізації, ніж збільшити інші операційні витрати.
Тоді при збільшенні курсу підприємство повторить проводки, відображені при реалізації: Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641, а при зменшенні: Дт 704 — Кт 361 і методом «сторно»: Дт 704 — Кт 643/2, Дт 643/2 — Кт 641 (за фактом реєстрації РК в ЄРПН).
Ну й декілька слів про повернення. Повернення товарів від покупця відображається в обліку проводками: Дт 704 — Кт 361 і методом «сторно»: Дт 902 — Кт 281, Дт 704 — Кт 643/2, Дт 643/2 — Кт 641 (за фактом реєстрації РК в ЄРПН). При цьому врахуйте: за дебетом субрахунку 704 має пройти тільки та сума, що була відображена в «реалізаційному» доході (на субрахунку 702). А ось сумова різниця, відображена в інших операційних доходах (витратах), а також ПДВ, що припадає на цю різницю, при поверненні підлягають сторнуванню (при цьому для зменшення раніше нарахованих зобов’язань з ПДВ, звісно, знадобиться зареєстрований покупцем РК).
Покупець відобразить товар в обліку на дату, коли йому будуть передані контроль, а також ризики та вигоди, пов’язані з правом власності. Причому його первісну вартість він визначить, виходячи з ціни, зафіксованої в первинних документах (Дт 281 — Кт 631, Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641 — Кт 644/1 (за фактом реєстрації ПН в ЄРПН)). А різницю, що виникла надалі у зв’язку зі зміною курсу, покупець (скориставшись наведеними вище рекомендаціями Мінфіну) віднесе до інших операційних доходів/витрат (Дт 631 — Кт 719, Дт 641 — Кт 719 (методом «сторно»)/Дт 949 — Кт 631, Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641 — Кт 644/1 (за фактом реєстрації РК в ЄРПН)).
Податок на прибуток
Жодних «податковоприбуткових» різниць за «прив’язаними» до валюти постачаннями в підприємства не буде. Усі доходи та витрати, сформовані в бухгалтерському обліку, без жодних коригувань «перекочують» у «прибуткову» декларацію.
ПДВ
Податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за «прив’язаними» до валюти постачаннями підприємство визнає у звичайному порядку — за правилом першої події (згідно з п. 187.1 ПКУ). У день виникнення ПЗ воно складає податкову накладну (ПН) ( п. 201.1 ПКУ). Проте подальша зміна суми компенсації вартості (зумовлена коливаннями курсу) неминуче призведе до коригувань раніше нарахованих ПЗ. Такі коригування здійснюються на підставі розрахунку коригування (РК) ( п. 192.1 ПКУ).
Коли та як коригувати ПЗ?
Тут усе залежить від умов договору. Найбільш поширений варіант — коли остаточна вартість визначається за курсом на дату здійснення платежу. У цьому випадку ПЗ формуються таким чином.
Якщо перша подія — відвантаження. На дату відвантаження платник складає ПН на вартість, зафіксовану в договорі (якщо за умовами договору на дату відвантаження перерахунок не здійснюється) або на вартість, розраховану виходячи з курсу НБУ на дату відвантаження (якщо згідно з договором перерахунок на дату відвантаження здійснюється). При отриманні оплати до цієї ПН складається РК на різницю, що виникла у зв’язку зі зміною курсу (сума сплачених коштів мінус сума ПН).
Якщо перша подія — часткова передоплата. Першу ПН платник складає на дату і в сумі часткової передоплати (ціна визначається за курсом НБУ на дату надходження «часткового» платежу). При відвантаженні складається друга ПН — на неоплачену частину постачання (вартість, зафіксована у відвантажувальних документах, мінус сума передоплати). При остаточному розрахунку виникне необхідність відкоригувати другу ПН (складається РК на різницю між сумою доплачених коштів і сумою другої ПН).
Зверніть увагу: у цих двох випадках вартість, зафіксована в первинних документах, відрізнятиметься від остаточної ПДВ-вартості, зафіксованої в ПН/РК. Нехай вас це не лякає — просто бухгалтерський і податковий підходи до формування вартості тут не збігаються. При цьому жодних негативних наслідків ані для продавця, ані для покупця така невідповідність не спричинить.
Якщо перша подія — передоплата. ПН складається на суму передоплати. Необхідність коригування надалі не виникає.
При поверненні товару пам’ятайте: відкоригувати потрібно всі ПЗ, нараховані на його вартість. Тобто якщо до повернення вартість товару перераховувалася (до ПН уже виписувався РК), то в «поворотному» РК цей перерахунок потрібно врахувати.
Приклад. Підприємство уклало договір постачання товару на 12,5 тис. грн., що на дату укладення договору еквівалентно $500 (тобто курс НБУ — 25,0 грн./$). Номенклатура постачання: товар А (5 шт.) — за ціною 2500 грн. (екв. $100). За умовами договору покупець здійснює передоплату в розмірі 40 % вартості товару, розрахованої на дату оплати. Частина, що залишилася, оплачується після постачання за курсом НБУ, що діє на дату остаточного розрахунку. Перерахунок вартості на дату здійснення відвантаження не передбачений. Курси НБУ: на дату передоплати — 25,2 грн./$, на дату доплати — 25,4 грн./$. Після здійснення остаточного розрахунку покупець повернув 3 шт. товару А (він виявився неналежної якості).
Порядок ПДВ-обліку підприємства-постачальника:
1. На дату отримання передоплати виписано ПН № 1 — на суму 5040 грн. (25,2 грн./$ х $500) х 40 %). У номенклатурі ПН: товар А (2 шт.) за ціною 2520 грн.
2. На дату відвантаження виписано ПН № 2 — на суму 7500 грн. (12500 грн. х 60 %). У номенклатурі: товар А (3 шт.) за ціною 2500 грн.
3. На дату отримання доплати виписано РК № 1 до ПН № 2 на суму 120 грн. ((25,4 грн./$ - 25,0 грн./$) х $300).
4. На дату повернення виписано РК № 2 до ПН № 1 на суму 5040 грн. (на 2 шт. товару А) і РК № 3 до ПН № 2 на суму 2540 грн. (на 1 шт. товару А).
Постачання та повернення товару за договором з «валютною» прив’язкою
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| I. ОБЛІК У ПОСТАЧАЛЬНИКА | ||||
| а) реалізація | ||||
| 1 | Отримано передоплату від покупця ((25,2 грн./$ х $500) х 40 %) | 311 | 681 | 5040 |
| 2 | Відображено ПЗ з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 840 |
| 3 | Відвантажено товари покупцю (5040 грн. + (12500 грн. х 60 %)) | 361 | 702 | 12540 |
| 4 | Списано нараховані за передоплатою ПЗ | 702 | 643 | 840 |
| 5 | Відображено ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 1250 |
| 6 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 681 | 361 | 5040 |
| 7 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 9000 |
| 8 | Отримано доплату від покупця ((25,4 грн./$ х $500) х 60 %) = (25,4 грн./$ х $300) | 311 | 361 | 7620 |
| 9 | Донараховано суму доходу (25,4 грн./$ - 25,0 грн./$) х $300 | 361 | 719 | 120 |
| 10 | Відображено ПЗ з ПДВ | 719 | 641/ПДВ | 20 |
| б) повернення | ||||
| 11 | Повернено товар неналежної якості (5040 грн. + 2500 грн.) | 704 | 361 | 7540 |
| 12 | Оприбутковано повернений товар | 902 | 281 | 5400 |
| 13 | Зменшено ПЗ з ПДВ (після реєстрації РК в ЄРПН) | 704 | 643/2 | 1256,67 |
| 643/2 | 641/ПДВ | |||
| 14 | Відсторновано дохід, відображений у зв’язку зі збільшенням курсу | 361 | 719 | 40 |
| 15 | Відсторновано ПЗ з ПДВ (після реєстрації РК в ЄРПН) | 719 | 643/2 | 6,67 |
| 643/2 | 641/ПДВ | |||
| 16 | Повернено гроші покупцю | 361 | 311 | 7580 |
| II. ОБЛІК У ПОКУПЦЯ | ||||
| а) придбання | ||||
| 1 | Перераховано передоплату за товар | 371 | 311 | 5040 |
| 2 | Відображено право на ПК з ПДВ | 644/1 | 644/ПДВ | 840 |
| 3 | Отримано зареєстровану ПН і відображено у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 840 |
| 4 | Оприбутковано товар | 281 | 631 | 10450 |
| 5 | Списано нарахований за передоплатою ПК | 644/ПДВ | 631 | 840 |
| 6 | Відображено право на ПК з ПДВ | 644/1 | 631 | 1250 |
| 7 | Отримано зареєстровану ПН і відображено у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 1250 |
| 8 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 371 | 5040 |
| 9 | Перераховано доплату за товар | 631 | 311 | 7620 |
| 10 | Донараховано витрати на різницю між курсами | 949 | 631 | 100 |
| 11 | Донараховано ПК з ПДВ | 644/1 | 631 | 20 |
| 12 | Отримано РК і відображено у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 20 |
| б) повернення | ||||
| 13 | Повернено товар постачальнику | 631 | 281 | 6283,33 |
| 14 | Відкориговано раніше відображений ПК: | |||
| — у частині вартості, зафіксованої в первинних документах | 641/ПДВ | 631 | 1256,67 | |
| — у частині сумової різниці | 641/ПДВ | 631 | 6,67 | |
| 15 | Відсторновано витрати, відображені у зв’язку зі збільшенням курсу | 949 | 631 | 33,33 |
| 16 | Отримано гроші від постачальника | 311 | 631 | 7580 |
висновки
- У внутрішньоукраїнському договорі ціна може бути встановлена тільки в гривні.
- Будь-який суб’єкт господарювання має право визначити еквівалент «гривневої» ціни в іноземній валюті.
- Оплата «гривневого» зобов’язання, «прив’язаного» до іноземної валюти, здійснюється виключно в національній валюті.
- Сума «реалізаційного» доходу за «прив’язаним» до валюти постачанням залежить від того, який порядок визначення ціни передбачено договором.
- Жодних «податковоприбуткових» різниць за «прив’язаними» до валюти постачаннями в підприємства не буде.
- «Післявідвантажувальні» зміни суми компенсації вартості, зумовлені коливаннями курсу, неминуче призведуть до ПДВ-коригувань.
