Прежде всего отметим, что описанную переходную ситуацию, в которой оказался наш читатель, нельзя назвать каким-то исключением и единичным случаем. Это рядовая ситуация, которая может возникать «на заре» становления плательщиком НДС. Поэтому она может коснуться многих. Ну что ж, давайте выясним, что в этом случае нам говорит законодательство и требует ли оно в возникшей ситуации начислять НО.
Купили как плательщик НДС — есть НК
Напомним, что переход на спецсчета с 1 июля 2015 года изменил привычные всем правила НДС-учета и, в частности, привел к повальному отражению НК. Так, при его отражении больше не смотрят на назначение покупки (т. е. для каких целей приобретаем товары/необоротные активы/услуги). А НК стали формировать по любым (!) покупкам независимо от их назначения — участия/неучастия в облагаемых операциях, использования/неиспользования в хоздеятельности ( ст. 198 НКУ).
Правда, для некоторых случаев ввели «свой» компенсационный механизм, когда НК компенсируют НО (так называемые «компенсирующие» НО). Такие случаи перечислены в п. 198.5 НКУ, подробнее о котором еще скажем дальше. Однако первое, что в любом случае важно уяснить: сперва
«входной» НДС по любым покупкам отправляется в НК (конечно, при условии, если поставщик зарегистрировал НН)
Ну а поскольку предприятие приобрело товар, уже став НДС-плательщиком (оба события — и получение товара, и его оплата — произошли уже в статусе плательщика НДС), оно по полной отражает такую операцию приобретения в НДС-учете, т. е. «входной» НДС по такой покупке относит в состав НК. Заметим, что отразить НК по зарегистрированной налоговой накладной (НН) разрешается и позже — в следующих периодах, однако не позднее 365 дней с даты составления НН ( п. 198.6 НКУ).
Если же покупка была импортной, тогда уплаченный таможне «ввозной» НДС также относим в состав НК ( п.п. «б» п. 198.1 НКУ). Только учтите, что при импорте его (вместо НН) подтверждает «импортная» таможенная декларация (ТД), оформленная надлежащим образом ( пп. 198.6, 201.12 НКУ). Причем НК по «импортной» ТД отражаем «месяц в месяц» ( абзац четвертый п. 198.2 НКУ). А вот растягивать его на 365 дней нельзя, поскольку «правило 365 дней» при импорте не работает (к ТД не применяется). И если своевременно НК не отразили, то сделать это можно путем самоисправлений — через уточняющий расчет ( письмо ГФСУ от 28.10.2015 г. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 92, с. 7). Подробнее об импорте см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16.
Таким образом, у предприятия, вошедшего в ряды плательщиков НДС, есть все основания по покупке отразить НК. Ведь два ключевых условия отражения НК соблюдаются: факт приобретения товара налицо ( п.п. «а» п. 198.1 НКУ) и поставщик зарегистрировал НН ( пп. 198.6, 201.10 НКУ).
В подтверждение приведем дословно сам «налоговокредитный» п.п. «а» п. 198.1 НКУ:
«В налоговый кредит относятся суммы налога, уплаченные/начисленные в случае осуществления операций по:
а) приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг»
А значит, никаких претензий к отражению НК и быть не может! Тем более, что для НДС-новичков в НКУ на этот счет никаких исключений нет.
А дальше из-за этого НК закручивается самое интересное. Ведь в нашем случае в силу «раннего» аванса (поступившего предприятию еще до НДС-регистрации) переходная поставка оказалась необлагаемой. Подробнее этот момент рассмотрим дальше.
Переходные операции: ориентир на первое событие
По устоявшейся традиции в переходных операциях все решает первое событие. То есть облагают операцию по правилам, действовавшим на такой момент. Тогда любое второе из событий (даже если обстоятельства меняются) является заключительной операцией, не влияющей на налоговый учет. Ведь все уже и так определило первое событие.
Разве что исключением может оказаться кассовый метод НДС-учета (если оплата — второе событие, придется по оплате начислить НО по НДС). Но это не наш случай, поэтому на нем не будем останавливаться.
У нас особенность вся в том, что первое событие (получение аванса) произошло еще до регистрации предприятия плательщиком НДС. Поэтому НО, ясное дело, тогда не начисляли. Сейчас у предприятия — вторая (заключительная) операция (отгрузка). Так что и
по второму событию также нет оснований начислять НО по НДС
Что примечательно, подтверждают это сами контролеры. Так, на вопрос о том, нужно ли начислять НО по НДС в переходном случае — когда первое событие (зачисление денег от покупателя или отгрузка товаров) произошло до регистрации лица плательщиком НДС, а второе событие свершилось после регистрации — налоговики отвечают: «нет, не нужно» (см. подкатегорию 101.06 БЗ). В связи с этим заметим, что такая необлагаемая переходная операция пройдет вообще «мимо» декларации по НДС (и, скажем, по второму событию ее в декларации как необлагаемую показывать не нужно).
Казалось бы, на этом НДС-новичку можно успокоиться. Второе событие — отгрузка — не повод начислять НО. Тем более, что о том же говорят и контролеры. Но все-таки тревожит вот какой момент. Выходит, что поставка была необлагаемой (НО ни по авансу, ни по отгрузке не начисляли), тогда как НК с покупки показали. Насколько правомерна эта асимметрия: НК без НО? Не станут ли контролеры в конечном счете придираться к этому НК?
Сомнений прибавляют и воспоминания из прошлого. Ведь в «доспецсчетные» времена такой проблемы у НДС-дебютанта вообще не возникало! Все потому, что ключевым условием для отражения НК тогда было использование покупки в налогооблагаемых (!) операциях в рамках хоздеятельности. А вот невыполнение этого условия не давало права на НК. Поэтому если поставка была необлагаемой, НК по «входному» НДС вообще не отражали. А потому не возникало и разрыва: НК без НО. Но эти правила уже остались в прошлом.
Теперь же правила НДС-учета изменились. НК (при наличии НН/«импортных» ТД) автоматом ставим по любым покупкам независимо от назначения ( ст. 198 НКУ). Поэтому
теперь для отражения НК уже не важно, какой будет поставка: облагаемой или необлагаемой
Хотя, по правде говоря, назначение покупок все-таки учитывается и в некоторых (!) случаях может приводить к необходимости начисления «компенсирующих» НО. Поэтому давайте прежде всего выясним, грозят ли эти «компенсирующие» НО нашей ситуации?
Начислять ли «компенсирующие» НО?
О случаях, когда нужно начислять условные («компенсирующие») НО, говорит п. 198.5 НКУ. И сразу уточним: из перечисленных в нем четырех оснований (пп. «а» — «г») нас может заинтересовать только первое основание из п.п. «а». То есть использование в необъектных операциях. Ведь НДС с поставки в данном случае не начисляли. Тогда как остальные («льготный» п.п. «б», «непроизводственный» п.п. «в», «нехозяйственный» п.п. «г») к нашей ситуации не имеют отношения, поскольку льготы/непроизводственного или нехозяйственного использования товара не было.
Теперь присмотримся повнимательнее к этому п.п. «а». Заметьте: он требует начислять «компенсирующие» НО только в двух случаях — если товары/услуги/необоротные активы предназначаются для использования/начинают использоваться:
— в необъектных операциях по ст. 196 НКУ (кроме случаев реорганизации из п.п. 196.1.7 НКУ);
— в операциях с местом поставки за пределами Украины.
Однако наша переходная «необлагаемая» ситуация ни под один из них не подпадает! Поставка не облагалась НДС не в силу ст. 196 НКУ и не в силу того, что «за пределами», а по другой причине: из-за того, что предприятие тогда вообще не являлось плательщиком НДС. А этого случая нет в п.п. «а».
По этой причине даже предписания п. 198.5 НКУ — начислять «компенсирующие» НО на дату приобретения или фактического использования товаров в необлагаемых операциях (подтвержденного первичкой) — тут ни на что не повлияют и особой роли не сыграют (т. е. никак не изменят ситуацию). Одним словом, их не нужно опасаться, так как они работают не сами по себе, а в тесной увязке с п. 198.5 НКУ (см. абзац седьмой п. 198.5 НКУ: «с целью применения этого (!) пункта»). А нашу ситуацию, как выяснилось, он не охватывает. Так что любые попытки контролеров сместить акценты и привязаться, скажем, к датам этого абзаца здесь беспочвенны.
Выходит,
для начисления «компенсирующих» НО по п.п. «а» п. 198.5 НКУ с необлагаемой переходной операции у НДС-новичка оснований нет
НКУ этого не требует.
Ну а для большей убедительности, пожалуй, стоит вспомнить прошлогоднюю историю с «запредельными» услугами. Имеются в виду услуги с местом поставки по ст. 186 НКУ «за пределами» (необлагаемая операция — не объект благодаря «общей» ст. 185 НКУ, поскольку не подпадает под ее «услужный» п.п. «б»). Так вот,
с момента ввода спецсчетов такие необлагаемые «запредельные» услуги в п.п. «а» п. 198.5 НКУ вообще не фигурировали!
А в остальные пп. «б» — «г» не попадали. И до поры до времени это служило козырем отважным налогоплательщикам не компенсировать по ним НК «компенсирующими» НО (подробнее о такой возможности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 21 и с. 27).
Впрочем, законодатели здесь быстренько опомнились и с 1 января 2016 года собственноручно устранили недочет. В конце п.п. «а» п. 198.5 НКУ они лаконично приписали и «запредельные» услуги — добавили «и место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины» (изменения, внесенные Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII, подробнее о котором см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 5, с. 19).
Тем самым контролеры фактически подтверждали существовавший вакуум. А у плательщиков по «запредельным» услугам появился железный аргумент в пользу заветных полгода (II полугодия 2015 года) без «компенсирующих» НО. Ведь получалось, что раньше НКУ и в самом деле этого не требовал.
А наша ситуация — точь-в-точь. Ни п.п. «а», ни остальные пп. «б» — «г» п. 198.5 НКУ не требуют от НДС-новичков по переходным операциям «компенсировать» НК. Такого НКУ не предусматривает. А потому и требовать тут начисления «компенсирующих» НО налоговики попросту не вправе — на то никаких оснований нет. Так что здесь все по закону: нет требований, нет и «компенсирующих» НО. И точка!
А если скажут «снять» НК?
Впрочем, не исключаем, что полет мысли контролеров может быть широк. А вдруг они решат отказаться от затеи с «компенсирующими» НО, но вздумают подобраться к ситуации с обратной стороны и запеть песню, мол, что нужно снять НК? Ну, предположим, по бухсправке.
Как требуют этого, например, при списании безнадежной (в связи с истечением срока исковой давности) кредиторской/дебиторской задолженности от покупателя. Напомним: контролеры в этих случаях призывают покупателя с помощью бухсправки уменьшать НК ( письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.01.2016 г. № 701/10/26-15-11-02-13; письмо ГФСУ от 29.08.2016 г. № 18609/6/99-99-15-03-02-15; подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 9).
Но и тогда с налоговиками мы могли согласиться лишь отчасти. Сейчас только напомним вкратце. Допустим, списывается безнадежная дебиторская задолженность (когда покупатель перечислил продавцу аванс, но сам товар так и не получил). В таком случае, действительно, поставка товаров отменяется, перестает существовать объект налогообложения. А значит, больше нет и оснований сохранять НК — его нужно откорректировать. Поэтому ничего не остается, кроме как прислушаться к налоговикам и предлагаемой ими НК-корректировке по бухсправке.
А вот когда списываем безнадежную кредиторскую задолженность (товар покупатель получил, но не оплатил), ситуация иная. Поставка сохраняется: товары покупателю поставлены (объект налогообложения, как в предыдущем случае, не исчезает). Поэтому, хотя такие товары и не были оплачены, НК по ним должен оставаться неприкосновенным. Причем поддерживают в этом налогоплательщиков и суды (см. определение ВАСУ от 01.03.2016 г. по делу № К/800/63696/14 с редакционным комментарием в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 72, с. 6). Поэтому с необходимостью НК-корректировки в этом случае, как того требуют налоговики, не можем согласиться. Тем более, что и в НКУ в таком случае нет указаний уменьшать НК.
А в нашем случае к поставке вообще нет никаких вопросов: товары и получены, и оплачены. Какие тогда могут быть претензии к НК? Одним словом,
причин, чтобы снимать НК по бухсправке, нет
Да и, откровенно говоря, бухсправка в НКУ на самом деле наделена благородной миссией. Ведь у нее «по НКУ» приятно-созидающая роль: как раз, наоборот, восстанавливать НК, если его не отразили по старым покупкам, совершенным до 01.07.2015 г. ( п. 36 подразд. 2 разд. ХХ, п.п. «в» п. 201.11 НКУ). Тогда как уменьшения НК по бухсправке НКУ не предусматривает. Однако для контролеров, видно, это не помеха. Они ловко используют этот инструмент в любую сторону: как для увеличения, так и для уменьшения НК.
Но в нашем случае уменьшение НК, как выяснилось, не грозит. НК по покупке сохраняется, а «компенсирующие» НО с переходной необлагаемой поставки начислять не нужно.
Так что не переживайте: в подобных переходных операциях НКУ на вашей стороне.
выводы
- Если первое событие (получение аванса) произошло до НДС-регистрации, то операцию поставки не облагают НДС. При этом по второму событию (отгрузке) НДС начислять не нужно.
- Если оба события по приобретению товара (и оплата, и его получение) произошли после регистрации лица плательщиком НДС, то есть все основания отразить НК (конечно, при условии, что НН поставщиком зарегистрирована).
- По переходной необлагаемой поставке НКУ не требует от НДС-новичка начислять «компенсирующие» НО или корректировать НК. Поэтому любые претензии контролеров на этот счет необоснованны.
