Перш за все, зауважимо, що описану перехідну ситуацію, в якій опинився наш читач, не можна назвати якимсь винятком і одиничним випадком. Це звичайна ситуація, що може виникати «на зорі» становлення платником ПДВ. Тому вона може торкнутися багатьох. Ну що ж, давайте з’ясуємо, що в цьому випадку нам говорить законодавство і чи вимагає воно у ситуації, яка виникла, нараховувати ПЗ.
Купили як платник ПДВ — є ПК
Нагадаємо, що перехід на спецрахунки з 1 липня 2015 року змінив звичні всім правила ПДВ-обліку і, зокрема, привів до суцільного відображення ПК. Так, при його відображенні більше не дивилися, для яких цілей придбаваємо товари/необоротні активи/послуги). А ПК стали формувати за будь-якими (!) придбаннями незалежно від їх призначення — участі/неучасті в оподатковуваних операціях, використання/невикористання в госпдіяльності ( ст. 198 ПКУ).
Щоправда, для деяких випадків запровадили «свій» компенсаційний механізм, коли ПК компенсують ПЗ (так звані компенсуючі ПЗ). Такі випадки перелічено в п. 198.5 ПКУ, детальніше про який іще скажемо далі. Проте перше, що в будь-якому разі важливо з’ясувати, — спочатку
«вхідний» ПДВ за будь-якими придбаннями йде у ПК (звичайно, за умови, якщо постачальник зареєстрував ПН)
Ну а оскільки підприємство придбало товар, уже ставши ПДВ-платником (обидві події — і отримання товару, і його оплата — відбулися вже у статусі платника ПДВ), воно по повній відображає таку операцію придбання в ПДВ-обліку, тобто «вхідний» ПДВ за таким придбанням відносить до складу ПК. Зауважимо, що відобразити ПК за зареєстрованою податковою накладною (ПН) дозволяється й пізніше — у наступних періодах, проте не пізніше 365 днів з дати складання ПН ( п. 198.6 ПКУ).
Якщо ж придбання було імпортним, тоді сплачений митниці «ввізний» ПДВ також відносимо до складу ПК ( п.п. «б» п. 198.1 ПКУ). Тільки врахуйте, що при імпорті його (замість ПН) підтверджує імпортна митна декларація (МД), оформлена належним чином ( пп. 198.6, 201.12 ПКУ). Причому ПК за імпортною МД відображаємо «місяць у місяць» ( абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). А ось розтягувати його на 365 днів не можна, оскільки правило 365 днів при імпорті не працює (до МД не застосовується). І якщо своєчасно ПК не відобразили, то зробити це можна шляхом самовиправлень — через уточнюючий розрахунок (лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 92, с. 7). Детальніше про імпорт див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 16.
Таким чином, у підприємства, що увійшло до лав платників ПДВ, є всі підстави за придбанням відобразити ПК. Адже дві ключові умови відображення ПК дотримуються: факт придбання товару в наявності ( п.п. «а» п. 198.1 ПКУ) і постачальник зареєстрував ПН ( пп. 198.6, 201.10 ПКУ). На підтвердження наведемо сам «податковокредитний» п.п. «а» п. 198.1 ПКУ дослівно:
«До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг»
А отже, жодних претензій до відображення ПК і бути не може! Тим паче, що для ПДВ-новачків у ПКУ з цього приводу ніяких винятків немає.
А далі через цей ПК закручується найцікавіше. Адже в нашому випадку через «ранній» аванс (що надійшов підприємству ще до ПДВ-реєстрації) перехідне постачання виявилося неоподатковуваним. Детальніше цей момент розглянемо далі.
Перехідні операції: орієнтир на першу подію
За усталеною традицією в перехідних операціях все вирішує перша подія. Тобто оподатковують операцію за правилами, що діяли на такий момент. Тоді будь-яка друга з подій (навіть якщо обставини змінюються) є завершальною операцією, що не впливає на податковий облік. Адже все вже й так визначила перша подія. Хіба що, винятком може виявитися касовий метод ПДВ-обліку (якщо оплата — друга подія, доведеться за оплатою нарахувати ПЗ з ПДВ). Але це не наш випадок, тому на ньому не зупинятимемося.
У нас особливість уся в тому, що перша подія (отримання авансу) відбулася ще до реєстрації підприємства платником ПДВ. Тому ПЗ, звичайно, тоді не нараховували. Зараз у підприємства — друга (завершальна) операція (відвантаження). І
за другою подією також немає підстав нараховувати ПЗ з ПДВ
Що, примітно, підтверджують це самі контролери. Так, на запитання про те, чи потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ у перехідному випадку — коли перша подія (зарахування грошей від покупця або відвантаження товарів) відбулася до реєстрації особи платником ПДВ, а друга подія відбулася після реєстрації — податківці відповідають: «ні, не потрібно» (див. підкатегорію 101.06 БЗ). У зв’язку з цим зауважимо, що така неоподатковувана перехідна операція пройде взагалі «повз» декларації з ПДВ (і, скажімо, за другою подією її в декларації як неоподатковувану показувати не потрібно).
Здавалося б, на цьому ПДВ-новачкові можна заспокоїтися. Друга подія — відвантаження — не привід нараховувати ПЗ. Тим паче, що про те саме говорять і контролери. Але все ж таки тривожить ось який момент. Виходить, що постачання було неоподатковуваним (ПЗ ані з авансу, ані з відвантаження не нараховували), тоді як ПК з придбання показали. Наскільки правомірна ця асиметрія: ПК без ПЗ? Чи не стануть контролери врешті-решт чіплятися до цього ПК?
Сумнівів додають і спогади з минулого. Адже в «доспецрахункові» часи такої проблеми у ПДВ- дебютанта взагалі не виникало! Усе тому, що ключовою умовою для відображення ПК тоді було використання в оподатковуваних операціях (!) у межах госпдіяльності. А ось невиконання цієї умови не давало права на ПК. Тому якщо постачання було неоподатковуваним, ПК за «вхідним» ПДВ узагалі не відображали. А тому не виникало й розриву: ПК без ПЗ. Але ці правила вже залишилися у минулому.
Тепер же правила ПДВ-обліку змінилися. ПК (за наявності ПН/імпортних МД) автоматом ставимо за будь-якими придбаннями, незалежно від призначення ( ст. 198 ПКУ). Тому
тепер для відображення ПК уже неважливо, яким буде постачання: оподатковуваним чи неоподатковуваним
Хоча, чесно кажучи, призначення придбань все ж таки враховується і в деяких випадках може призводити до необхідності нарахування «компенсуючих» ПЗ. Тому давайте, перш за все, з’ясуємо, чи загрожують ці «компенсуючі» ПЗ нашій ситуації?
Чи нараховувати «компенсуючі» ПЗ?
Про випадки, коли потрібно нараховувати умовні («компенсуючі») ПЗ, говорить п. 198.5 ПКУ. І одразу уточнимо: з перелічених у ньому чотирьох підстав (пп. «а» — «г»), нас може зацікавити тільки перша підстава з п.п. «а». Тобто використання в необ’єктних операціях. Адже ПДВ з постачання в цьому випадку не нараховували. Тоді як решта («пільговий» п.п. «б», «невиробничий» п.п. «в», «негосподарський» п.п. «г») до нашої ситуації не мають стосунку, оскільки пільги/невиробничого або негосподарського використання товару не було.
Тепер придивимося уважніше до цього п.п. «а». Зауважте, що він вимагає нараховувати «компенсуючі» ПЗ тільки у двох випадках — якщо товари/послуги/необоротні активи призначаються для використання/починають використовуватися:
— у необ’єктних операціях за ст. 196 ПКУ (крім випадків реорганізації з п.п. 196.1.7 ПКУ);
— в операціях з місцем постачання за межами України.
Проте наша перехідна «неоподатковувана» ситуація під жоден із них не підпадає! Постачання не обкладалося ПДВ не через ст. 196 ПКУ і не внаслідок того, що «за межами», а з іншої причини: через те, що підприємство тоді взагалі не було платником ПДВ. А цього випадку немає в п.п. «а».
З цієї причини навіть приписи п. 198.5 ПКУ — нараховувати «компенсуючі» ПЗ на дату придбання або фактичного використання товарів у неоподатковуваних операціях (підтвердженого первинкою) — тут ні на що не вплинуть і особливого значення не матимуть (тобто ніяк не змінять ситуацію). Словом, їх не потрібно побоюватися. Оскільки вони працюють не самі по собі, а в тісній ув’язці з п. 198.5 ПКУ (див. абзац сьомий п. 198.5 ПКУ: «з метою застосування цього (!) пункту»). А нашу ситуацію, як з’ясувалося, він не охоплює. Отже, будь-які спроби контролерів змістити акценти і прив’язатися, скажімо, до дат цього абзацу тут безпідставні.
Виходить,
для нарахування «компенсуючих» ПЗ згідно з п.п. «а» п. 198.5 ПКУ з неоподатковуваної перехідної операції у ПДВ-новачка підстав немає
ПКУ цього не вимагає.
Ну а для більшої переконливості, мабуть, варто пригадати минулорічну історію з «позамежними» послугами. Маються на увазі послуги з місцем постачання за ст. 186 ПКУ «за межами» (неоподатковувана операція — не об’єкт завдяки «загальній» ст. 185 ПКУ, оскільки не підпадає під її «послуговий» п.п. «б»). Так-от
з моменту запровадження спецрахунків такі неоподатковувані «позамежні» послуги в п.п. «а» п. 198.5 ПКУ взагалі не фігурували
А в інші пп. «б» — «г» не потрапляли. І до певного часу це слугувало козирем відважним платникам податків не компенсувати за ними ПК «компенсуючими» ПЗ (детальніше про таку можливість див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 63, с. 21 і с. 27).
Утім, законодавці тут швиденько схаменулися і з 1 січня 2016 року власноручно усунули недолік. У кінці п.п. «а» п. 198.5 ПКУ вони лаконічно приписали й «позамежні» послуги — додали «і місце постачання яких розташоване за межами митної території України» (зміни, унесені Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VIII, детальніше про який див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 5, с. 19).
Проте тим самим контролери фактично підтверджували існувавший вакуум. А у платників стосовно «позамежних» послуг з’явився залізний аргумент на користь заповітних півроку (II півріччя 2015 року) без «компенсуючих» ПЗ. Адже виходило, раніше ПКУ і справді цього не вимагав.
А наша ситуація — точнісінько така. Ані п.п. «а», ані решта пп. «б» — «г» п. 198.5 ПКУ не вимагають від ПДВ-новачків за перехідними операціями «компенсувати» ПК. Такого ПКУ не передбачає. А тому й вимагати тут нарахування «компенсуючих» ПЗ податківці просто не мають права — на те жодних підстав немає. Отже, тут усе відповідно до закону: немає вимог, немає й «компенсуючих» ПЗ. І крапка!
А якщо скажуть «зняти» ПК?
Утім, не виключаємо, що політ думки контролерів може бути широкий. А що, коли вони вирішать відмовитися від «компенсуючих» ПЗ, але надумають підібратися до ситуації зі зворотного боку і заспівати пісню, мовляв, що потрібно зняти ПК? Ну, припустимо, за бухдовідкою.
Як вимагають цього, наприклад, при списанні безнадійної (у зв’язку із закінченням строку позовної давності) кредиторської/дебіторської заборгованості від покупця. Нагадаємо, що контролери в цих випадках закликають покупця за допомогою бухдовідки зменшувати ПК (лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.01.2016 р. № 701/10/26-15-11-02-13; лист ДФСУ від 29.08.2016 р. № 18609/6/99-99-15-03-02-15; детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 9).
Але й тоді з податківцями ми могли погодитися тільки частково. Зараз тільки нагадаємо коротко. Припустимо, списується безнадійна дебіторська заборгованість (коли покупець перерахував продавцю аванс, але сам товар так і не отримав). У такому разі, дійсно, постачання товарів скасовується, перестає існувати об’єкт оподаткування. А отже, більше немає й підстав зберігати ПК — його потрібно відкоригувати. Тому нічого не залишається, як прислухатися до податківців і пропонованого ними ПК-коригування за бухдовідкою.
А ось коли списуємо безнадійну кредиторську заборгованість (товар покупець отримав, але не оплатив) — ситуація інша. Постачання зберігається: товари покупцю поставлено (об’єкт оподаткування, як у попередньому випадку, не зникає). Тому, хоча такі товари й не були оплачені, ПК за ними повинен залишатися недоторканним. Причому підтримують в цьому платників податків і суди (див. ухвалу ВАСУ від 01.03.2016 р. у справі № К/800/63696/14 з редакційним коментарем у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 72, с. 6). Тому з необхідністю ПК-коригування в цьому випадку, як того вимагають податківці, не можемо погодитися. Тим паче, що і в ПКУ в такому разі немає вказівок зменшувати ПК.
А в нашому випадку до постачання взагалі немає жодних питань: товари і отримано, і оплачено. Які тоді можуть бути претензії до ПК? Словом,
причин, щоб знімати ПК за бухдовідкою, немає
Та й, відверто кажучи, бухдовідка в ПКУ насправді наділена благородною місією. Адже в неї «за ПКУ» приємно-творча роль: якраз, навпаки, відновлювати ПК, якщо його не відобразили за старими придбаннями, здійсненими до 01.07.2015 р. ( п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ, п.п. «в» п. 201.11 ПКУ). Тоді як зменшення ПК за бухдовідкою ПКУ не передбачає. Проте контролерам, видно, це не перешкода. Вони «вправно» використовують цей інструмент у будь-який бік: як для збільшення, так і для зменшення ПК.
Але в нашому випадку зменшення ПК, як з’ясувалося, не загрожує. ПК за придбанням зберігається, а «компенсуючі» ПЗ з перехідного неоподатковуваного постачання нараховувати не потрібно.
Отже, не хвилюйтеся: у подібних перехідних операціях ПКУ на вашому боці.
висновки
- Якщо перша подія (отримання авансу) відбулася до ПДВ-реєстрації, то операцію постачання не обкладають ПДВ. При цьому за другою подією (відвантаженням) ПДВ нараховувати не потрібно.
- Якщо обидві події з придбання товару (і оплата, і його отримання) відбулися після реєстрації особи платником ПДВ, то є всі підстави відобразити ПК (звичайно, за умови, що ПН постачальником зареєстрована).
- За перехідним неоподатковуваним постачанням ПКУ не вимагає від ПДВ-новачка нараховувати «компенсуючі» ПЗ або коригувати ПК. Тому будь-які претензії контролерів із цього приводу необґрунтовані.
