Временно «не нужные» ОС: как учесть

азбука учета

Отметим, что сегодня мы поднимаем этот вопрос не случайно, а по просьбе одного из наших читателей. В его ситуации временно «не нужными» (по причине падения объема продаж) стали дорогостоящие стеллажные конструкции (причем некоторые из них оказались «не нужны» только частично). Их разобрали и сложили на хранение. Именно на этом примере мы и разберемся со всеми озвученными вопросами.

Еще раз подчеркнем: в этой статье речь пойдет об ОС, полностью пригодных к эксплуатации, но временно не эксплуатируемых по каким-то субъективным для предприятия причинам.

Порядок учета таких ОС будет зависеть от того, каким образом предприятие решит оформить бездействие ОС. А вот налоговые последствия во многом будут схожи — хотя некоторых «налоговоприбыльных» отличий (обусловленных отличиями в бухучете) не избежать. Итак, варианта здесь два — в отношении временно не используемых объектов ОС может быть принято решение:

1) не выводить ОС из эксплуатации;

2) законсервировать ОС.

Отметим: никаких критериев бездействия (например, его длительность или наличие и сумма сопутствующих расходов), заранее определяющих выбор предприятия в пользу одного из вариантов, в законодательстве нет. А потому здесь все решает единственно ваш личный вкус. ☺.

Рассмотрим каждый из этих вариантов отдельно.

ОС не выводят из эксплуатации

Что в учете? Если решено, что временно не используемые ОС из эксплуатации выводиться не будут, то на их учете такое бездействие никак не отразится — их продолжают учитывать в составе активов, амортизацию не прекращают. При этом отсутствие физического использования ОС не должно смущать, ведь

амортизацию начисляют не только по причине физического износа, но и потому, что ОС со временем морально устаревают

Хотя справедливости ради заметим: о том, что амортизация по неиспользуемым объектам продолжает начисляться, в П(С)БУ 7 «Основные средства» прямо не сказано. Как, впрочем, не сказано в нем и о том, что на этот период она должна быть приостановлена.

А вот международные стандарты на этот счет более определенны. Так, в п. 55 МСБУ 16 «Основные средства» сказано: амортизация не прекращается, когда актив не используют или он выбывает из активного использования до тех пор, пока не будет самортизирован полностью. В то же время, если нет производства, согласно использованным методам амортизации амортизационные отчисления могут равняться нулю.

Кстати, при таком варианте неоформления абсолютно не важно, полностью или частично не используется ОС — что полный, что частичный простой на учете никак не отразится.

А как отразить расходы, понесенные на разборку и хранение бездействующих ОС?

Независимо от суммы (а иногда она может быть очень существенна) они считаются расходами, осуществленными для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод. Ведь никаких «улучшений» ОС при разборке и хранении не происходит. А потому расходы на разборку/хранение не относят на увеличение стоимости неиспользуемого объекта, а признают расходами периода ( п. 15 П(С)БУ 7). Учитывают эти расходы на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности» или на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Хотя здесь могут быть исключения. Например, когда для хранения неиспользуемых ОС создается объект, который и сам может быть признан активом — строится здание или неиспользуемое здание окружается ограждением (забором, лесами) и пр. Такое здание/ограждение может быть признано отдельным объектом необоротных активов, стоимость которого будет списываться на расходы (на те же субсчета 949 или 977) постепенно — в части амортизационных отчислений.

Налог на прибыль. Как известно, «налоговая» амортизация — это амортизация, рассчитанная по бухгалтерским правилам, скорректированная на ограничения, предусмотренные пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 НКУ. Так гласит п.п. 138.3.1 НКУ. При этом в указанных «ограничительных» подпунктах о временно не используемых ОС — ни слова. А потому

мы считаем, что и в налоговом учете амортизация временно не используемых (не выведенных из эксплуатации!) объектов ОС продолжается

Но предупреждаем: налоговики такой подход не поддерживают. Они считают, что ОС, фактически не используемые в хозяйственной деятельности (при этом не важно — временно или нет), являются непроизводственными. А потому и их амортизация в налоговом учете невозможна (см. письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15, от 05.11.2015 г. № 23598/6/99-99-19-02-02-15).

Мы же настаиваем: считать временно не используемый объект ОС непроизводственным нельзя. Непроизводственным является то ОС, которое не предназначено для использования в хозяйственной деятельности. А если предназначение бездействующего ОС не меняется, то оно, как и раньше, содержится с целью хозяйственного использования. Просто самого использования временно не происходит. Но ведь временное приостановление эксплуатации при неизменном хозяйственном назначении на статус производственности никак не влияет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 6).

Отметим также: в случае, если простаивающее ОС из эксплуатации не выводится, налоговики могут и не догадываться о том, что его эксплуатация временно не осуществляется. Ведь никаких специальных документов в отношении таких ОС в этом случае предприятие не оформляет. В то же время учтите: период «неиспользования» они могут подтвердить первичными документами, подтверждающими разборку и хранение бездействующих ОС.

Кстати, расходы на разборку и хранение неиспользуемых ОС, отраженные в бухрасходах периода, без каких-либо корректировок повлияют и на «прибыльный» объект налогообложения. Если же в результате «разборочно-сохранных» работ был создан отдельный объект ОС, то после ввода его в эксплуатацию предприятие должно рассчитывать «амортизационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ (конечно, только в случае, если оно в принципе обязано эти разницы считать).

НДС. Вы, конечно, знаете, что начисление налогового кредита (НК) осуществляется независимо от того, начали ли товары/услуги, ОС использоваться в «хозяйственно-облагаемых» операциях, и независимо от того, осуществлял ли вообще плательщик облагаемые операции в отчетном периоде ( последний абзац п. 198.3 НКУ). То есть

ни факт эксплуатации (использования) в хоздеятельности, ни факт осуществления облагаемых операций на «налоговокредитное» право плательщика не влияют

А начисление «компенсирующих» налоговых обязательств (НО) происходит только в случае, если товары/услуги, необоротные активы, при приобретении которых был отражен НК, предназначаются для использования или начинают использоваться в освобожденных, необъектных, «внутрибалансовых» и нехозяйственных операциях ( п. 198.5 НКУ).

При временном неиспользовании ОС (конечно, если не меняется его хозяйственное предназначение) ничего подобного не происходит — актив, как и ранее, предназначен для использования в облагаемых операциях и уж точно не используется в необлагаемых. А потому никаких «компенсирующих» НО здесь быть не может.

Но что на это скажут фискалы?

С одной стороны, даже принимая приведенную ранее позицию налоговиков о том, что простаивающее ОС считается непроизводственным, говорить о необходимости начисления «компенсирующих» НО все равно не приходится — «непроизводственный» статус не делает ОС используемым в нехозяйственной деятельности. Ведь временно оно вообще нигде не используется. С другой стороны, здесь, наверное, уместно вспомнить о разъяснениях в отношении «недостающих»/украденных ОС (БЗ 101.02). Ведь в этих случаях их нехозяйственного использования тоже не происходит, а налоговики настаивают на начислении НО. Так что вполне возможно, что и в простаивании ОС они тоже будут видеть их нехозяйственное использование и требовать начисления «компенсирующих» НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ. А вот в периоде, когда эксплуатация возобновится, — разрешат провести корректировку согласно абзацу шестому п. 198.5 НКУ.

Операция «консервация»

Начнем с определения.

Консервацией называется комплекс мероприятий, направленных на долгосрочное (но не более трех лет) хранение ОС в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего возобновления их функционирования ( п. 2 Положения № 1183*). Из определения ясно:

* Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятия, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.

для того, чтобы считать ОС законсервированным, мало просто его не эксплуатировать — в отношении такого ОС должен быть выполнен целый комплекс «консервационных» мероприятий

Тут же сразу добавим: негосударственные предприятия, а также предприятия, не имеющие стратегического значения для экономики и безопасности государства, могут законсервировать ОС и на более длительный (чем три года) срок. Ведь нормы Положения № 1183 для них носят исключительно рекомендательный характер.

Отметим также: Положение № 1183 не предусматривает возможность законсервировать часть объекта ОС. А потому при такой необходимости считаем целесообразным заблаговременно разделить в учете такой «частично не используемый» объект ОС. Для этого нужно издать соответствующий приказ, а саму «разделительную» операцию можно осуществить на основании бухгалтерской справки.

Как оформить? Для подготовки материалов для консервации на предприятии создается специальная «консервационная» комиссия, о чем издается соответствующий приказ. Комиссия подготавливает технико-экономическое обоснование (ТЭО) дальнейшей нецелесообразности использования объектов ОС. ТЭО состоит из ( п. 12 Положения № 1183):

— информации об ОС, подлежащих консервации;

— проекта консервации, утвержденного и согласованного с собственником;

— акта технического состояния ОС на момент их консервации;

— данных об учете ОС.

На основании ТЭО комиссия выносит решение о временном выводе ОС из производственного процесса и их консервации. Это решение оформляется актом по форме согласно приложению 1 к Положению № 1183. Кроме того, согласно п. 7 Положения № 1183 основанием для консервации (и расконсервации) служит решение плательщика налога, а потому кроме акта считаем целесообразным издать приказ о консервации ОС. После окончания «консервационных» работ при участии комиссии составляется акт о приеме ОС на консервацию, который утверждается собственником ( п. 17 Положения № 1183). Функцию такого акта, на наш взгляд, вполне может выполнить Акт приема-передачи ОС по форме № ОС-1. Вот и все документы, подтверждающие осуществление «консервационных» мероприятий (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 31, с. 15).

Что в учете? После приема на консервацию ОС продолжают учитываться на соответствующих «необоротных» счетах. Хотя к этим счетам целесообразно ввести дополнительные субсчета и учитывать законсервированные ОС обособленно. Это позволит легко выделить их остаточную стоимость и привести соответствующую информацию в Примечаниях к финансовой отчетности (чего требует п. 37.5 П(С)БУ 7). Согласно п. 23 П(С)БУ 7 начисление амортизации на период консервации ОС приостанавливается. Учтите:

прекратить амортизацию нужно с месяца, следующего за месяцем, в котором объект законсервирован

Правда, есть исключение: если для законсервированных ОС используется производственный метод амортизации, то амортизацию прекращают с даты, следующей за датой консервации.

А вот возобновляется амортизация с месяца, следующего за месяцем расконсервации (с даты, следующей за датой расконсервации, — при производственном методе) ( п. 29 П(С)БУ 7).

Кстати, «международники» живут по другим правилам. Они на период консервации амортизацию не приостанавливают. Все это благодаря уже упомянутому ранее п. 55 МСБУ 16.

Расходы на разборку и хранение, понесенные при консервации, отражаются в учете в составе прочих расходов периода — на субсчете 977. Именно так рекомендует учитывать их и Минфин (см. письмо от 24.04.2009 г. № 31-34000-20-10/11663). Конечно, это не касается «хранительных» расходов, в результате которых создается отдельный объект необоротных активов (см. выше).

Налог на прибыль. Поскольку в бухгалтерском учете амортизация приостанавливается, то и о «налоговой» амортизации на период консервации не может быть и речи (согласно п.п. 138.3.1 НКУ). Но это касается только плательщиков, работающих по П(С)БУ. А вот «международники», по нашему мнению, имеют полное право продолжать амортизировать законсервированные ОС и в налоговом учете. Ведь в бухучете они амортизацию не приостанавливают, а каких-либо ограничений в НКУ (в его пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4) на этот счет нет. Но помните: налоговики считают временно не используемые объекты ОС непроизводственными (см. выше). А потому права на амортизацию по законсервированным ОС, в том числе и у «международников», они не признают.

В остальном здесь все так же, как и в случае, когда бездействующие ОС из эксплуатации не выводятся.

НДС. Порядок НДС-обложения при консервации временно не используемых ОС полностью аналогичен рассмотренному в первом варианте — «неоформления» простоя.

Рассмотрим на примере порядок отражения консервационных мероприятий в учете.

Пример. Предприятие решило законсервировать 1 стеллаж (первоначальная стоимость — 700000 грн., износ — 280000 грн.), а также 1/2 часть другого стеллажа (такой же первоначальной и остаточной стоимости). Понесены расходы на разборку силами сторонней организации в сумме 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.).

Прежде чем отразить консервацию стеллажей в учете, предприятие разделяет частично не используемый стеллаж на две равноценные части — в результате в учете появляется два стеллажа первоначальной стоимостью 350000 грн. и износом — 140000 грн.

Консервируем стеллажи

выводы

• Порядок учета временно не используемых ОС будет зависеть от того, каким образом предприятие оформит их бездействие: такие ОС можно не выводить из эксплуатации или законсервировать.
• Не выведенные из эксплуатации простаивающие ОС продолжают числиться в составе активов, начисление амортизации не прекращается.
• Законсервированные ОС целесообразно учитывать обособленно (на специально введенных дополнительных субсчетах). Амортизация на период консервации приостанавливается.
• Налоговики настаивают, что ОС, не используемые в хоздеятельности, являются непроизводственными, а потому амортизацию таких ОС в налоговом учете считают невозможной.
• Начислять «компенсирующие» НО по бездействующим ОС не нужно. Хотя налоговики могут считать иначе.