азбука учета
Разработка нового вида продукции — процесс многоступенчатый. На каждом его этапе предприятие выполняет определенные виды работ, а значит, несет различные расходы. Поэтому для начала в общих чертах разберемся, что представляют собой работы, направленные на создание новой продукции, а потом уже перейдем к учетным особенностям.
Этапы создания новой продукции
Работы по созданию новой продукции на любом предприятии можно условно разделить на несколько этапов:
— исследования;
— разработка нового вида продукции;
— производство опытных образцов продукции.
Что же происходит на каждом этапе и какие затраты для него характерны?
Для удобства информацию о последовательности этапов разработки новой продукции и характерных для каждого этапа расходов представим в виде таблицы.
Таблица 1. Этапы разработки новой продукции
| Этап | Содержание работ | Примерный состав расходов |
| Исследования | Научно-исследовательские работы | Оплата труда работников, занятых выполнением исследовательских работ. ЕСВ на заработную плату таких работников. Оплата услуг сторонних организаций. Прочие расходы |
| Исследования предприятие может проводить самостоятельно (например, при наличии лаборатории, научно-исследовательского бюро или другого аналогичного подразделения). Если таких подразделений и/или кадров необходимой квалификации нет, можно прибегнуть к помощи специализированной организации. | ||
| Разработка нового изделия | Проектирование и конструирование нового изделия. Разработка технического задания. Разработка и составление проектно-конструкторской, технологической и плановой документации. Изготовление макета изделия | Оплата труда конструкторов, чертежников, технологов, занятых выполнением перечисленных работ. ЕСВ на заработную плату таких работников. Оплата услуг сторонних организаций. Расходы на канцелярские принадлежности. Прочие расходы |
| При наличии собственного конструкторско-технологического бюро перечисленные работы могут быть выполнены силами самого предприятия. Если же соответствующей базы на предприятии нет, для выполнения этих работ (всех или отдельных элементов) предприятие может привлекать сторонние организации. | ||
| Изготовление опытных образцов | Изготовление опытных образцов новой продукции | Стоимость сырья и материалов. Расходы на оплату труда работников. ЕСВ на заработную плату работников. Амортизация оборудования. Прочие прямые расходы. Общепроизводственные расходы и т. д. |
Вот, в общем-то, и все виды работ и соответствующие им расходы на разработку новых видов продукции. Теперь расскажем о главном: как учесть эти затраты в бухгалтерском, а потом и в налоговом учете предприятия.
Учет расходов на исследования
Бухгалтерский учет. Учет расходов предприятия на этом этапе ведут по правилам П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» и П(С)БУ 16 «Расходы».
Так, п. 4 П(С)БУ 8 под исследованиями понимает запланированные предприятием исследования, которые проводятся им впервые с целью получения или понимания новых научных и технических знаний. А согласно п. 9 этого документа расходы на исследования не признают нематериальными активами, а учитывают в составе расходов в периоде их осуществления.
Требования П(С)БУ 8 конкретизирует п. 20 П(С)БУ 16, который относит расходы на исследования и разработки в состав прочих операционных расходов. Для учета таких затрат предусмотрен субсчет 941 «Расходы на исследования и разработки».
К «исследовательским» затратам предприятия относятся, например, расходы на оплату труда работников, занятых проведением исследований, ЕСВ на такую заработную плату, расходы на материалы, а также оплата стоимости услуг сторонних организаций.
В бухучете расходы на исследования показывают корреспонденцией Дт 941 — Кт 20, 22, 63, 65, 66
Накопленную в течение месяца сумму расходов на исследования списывают на финансовый результат записью: Дт 791 «Результат операционной деятельности» — Кт 941.
Налог на прибыль. Раздел ІІІ НКУ не устанавливает специальных правил учета таких расходов, а это значит, что расходы на исследования в налоговоприбыльном учете отражают по тем же правилам, что и в бухучете. Конкретнее:
такие расходы уменьшают финансовый результат до налогообложения в периоде их начисления
Если на этапе исследований получены положительные результаты, то предприятие переходит к следующему этапу — разработке нового вида продукции.
Учет расходов на разработку нового вида продукции
Бухгалтерский учет. Как указано в уже упомянутом п. 4 П(С)БУ 8, под разработкой понимают применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования.
Проведение разработок собственными силами предприятия возможно только лишь в том случае, если у него для этого есть соответствующая интеллектуальная и материальная базы. В противном случае предприятие может привлечь к выполнению таких работ стороннюю организацию и заключить с ней договор на выполнение научно-исследовательских или исследовательско-конструкторских и технологических работ. Тонкости оформления такого договора установлены ст. 892 — 900 ГКУ.
В бухгалтерском учете расходы на разработку нового вида продукции учитывают одним из двух способов:
1. Как капитальные инвестиции в создание нематериального актива.
Напомним: согласно п. 7 П(С)БУ 8 актив, полученный в результате разработки, признают в бухгалтерском учете нематериальным активом при условии, что предприятие имеет:
— намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;
— возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования нематериального актива;
— информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива.
Другими словами, если по результатам разработки предприятие планирует оформить права на объекты промышленной собственности (право на изобретение, полезную модель, промышленный образец, в том числе ноу-хау), которые в будущем сможет, к примеру, продать, обменять, предоставить в пользование или получить какие-то иные экономические выгоды от его использования, тогда такие расходы признают нематериальным активом.
Кроме того,
нематериальным активом в учете часто признают также технические условия (ТУ), разработанные на новый вид продукции
Хотя справедливости ради стоит сказать, что существует и другая позиция в отношении статуса ТУ. Не все их считают объектом авторского права (см. постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 15.10.2012 г. по делу № 5028/8/33/2012(15/163/8). При таком подходе ТУ, судя по всему, нужно расценивать как рабочую техдокументацию. Подробнее об учете расходов на разработку ТУ читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 96, с. 29.
Изначально все расходы на создание нематериального актива собирают по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». А уже по окончании процесса разработки нового изделия и создания нового нематериального актива его стоимость списывают корреспонденцией:
— Дт 124 «Права на объекты промышленной собственности» — Кт 154 — если предприятие признает право на объекты промышленной собственности (право на изобретение, полезную модель, промышленный образец, коммерческую тайну, в том числе ноу-хау);
— Дт 125 «Авторское право и смежные с ним права» — Кт 154 — если в процессе разработки оформлены ТУ на продукцию, которым не предоставлен статус коммерческой тайны.
Обратите внимание!
Мы рекомендуем учитывать ТУ не в общей «массе» объектов промышленной собственности (субсчет 124), а именно как объекты авторского права с использованием субсчета 125
На тот факт, что ТУ являются объектом авторских прав, право собственности (авторское право) на который принадлежит предприятию, на средства которого они были созданы (заказчикам техусловий), указывают ч. 3 ст. 16 Закона Украины «О стандартизации» от 05.06.2014 г. № 1315-VII и ДСТУ 1.3:2004 «Правила построения, изложения, оформления, согласования, принятия и обозначения технических условий».
К слову, подтверждают это и суды (см. решение Кировского районного суда г. Днепропетровска от 10.12.2012 г. по делу № 2-2326/11). Причем из всего разнообразия объектов авторского права ТУ, по нашему мнению, ближе всего к литературным письменным произведениям научного или технического характера ( п. 1 ч. 1 ст. 8 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII). О том, что подобные объекты являются произведениями, свидетельствует и судебная практика (см. пп. 1 и 8 обзорного письма ВХСУ от 17.04.2006 г. № 01-8/846).
Также помните: авторское право на произведение возникает в результате факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрация произведения или любое другое специальное его оформление, а также выполнение любых других формальностей ( ч. 2 ст. 11 «авторско-правового» Закона). Хотя лучше, конечно же, если право на подобное произведение вы оформите, например, свидетельством. Для этого руководствуйтесь Порядком государственной регистрации авторского права…, утвержденным постановлением КМУ от 27.12.2001 г. № 1756.
В дальнейшем, начиная с месяца, следующего за месяцем введения нематериального актива в оборот, предприятие ежемесячно начисляет амортизацию его стоимости проводками Дт 23, 91 — Кт 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
Начисление же амортизации производственным методом начинают с даты, следующей за датой ввода нематериального актива в производственный оборот.
2. В составе прочих операционных расходов отчетного периода. Так поступают, если результаты разработок не соответствуют указанным в п. 7 П(С)БУ 8 критериям признания нематериального актива. Применять такой подход к учету рассматриваемых расходов рекомендуют пп. 8, 9 П(С)БУ 8, п. 20 П(С)БУ 16.
В этом случае в бухгалтерском учете все затраты на разработку, проектирование и конструирование нового изделия показывают записью Дт 941 — Кт 20, 22, 63, 65, 66.
Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет затрат на разработки, как вы понимаете, напрямую зависит от того, как такие затраты квалифицируют в бухгалтерском учете.
Так, если предприятие признает их расходами отчетного периода без капитализации, тогда в налоговом учете предприятий независимо от их доходности такие затраты отражают по тем же правилам, что и в бухучете. То есть такие затраты уменьшают объект обложения налогом на прибыль в периоде их отражения в бухучете.
Чуть сложнее дело обстоит с капитализируемыми затратами на изготовление объекта нематериальных активов. В периоде осуществления таких расходов их группируют на счете учета капитальных инвестиций, а значит, они не увеличивают бухгалтерские расходы и не влияют на финансовый результат как объект обложения налогом на прибыль.
При этом у предприятий-малодоходников (с доходом не выше 20 млн грн.) такие затраты уменьшат финансовый результат для целей налогообложения постепенно в составе амортизации стоимости объекта нематериальных активов.
Предприятиям-высокодоходникам (с доходом свыше 20 млн грн.), а также малодоходникам-добровольцам нужно помнить, что у них налоговоприбыльный учет данными бухучета не ограничивается. Для расчета налога на прибыль им приходится корректировать бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы, в том числе на разницы, возникающие при начислении амортизации нематериальных активов ( пп. 138.1 — 138.2 НКУ). Как вы знаете, суть расчета этой разницы заключается в том, что налогоплательщик при расчете объекта налогообложения:
— увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам ( п. 138.1 НКУ), и одновременно
— уменьшает финрезультат на сумму амортизации, рассчитанной по налоговым правилам ( п. 138.2 НКУ).
То есть в конце концов на объект налогообложения высокодоходника (малодоходника-добровольца) повлияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.
Получается, что
предприятия-высокодоходники и малодоходники-добровольцы вынуждены вести отдельный налоговый учет операций с нематериальными активами
Поэтому при зачислении нематериального актива в состав активов не забудьте сформировать его первоначальную стоимость в налоговом учете, а также определиться с «налоговым» методом начисления амортизации и сроком ее начисления для целей налогообложения ( п.п. 138.3.4 НКУ).
И в завершение несколько слов об НДС. По действующим ныне правилам всю сумму «входного» НДС по всем расходам на проведение исследований, разработку новой продукции налогоплательщик без разбору относит в налоговый кредит ( п. 198.3 НКУ). Единственное условие для этого — наличие зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, подтверждающей сумму начисленного НДС и оформленной в полном соответствии с требованиями п. 201.1 НКУ (ср. ). Суммы НДС, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 НКУ), в налоговый кредит не включают ( абзац первый п. 198.6 НКУ). Причем, поскольку такие расходы непосредственно связаны с хоздеятельностью предприятия, никаких начислений компенсирующих налоговых обязательств в дальнейшем проводить не нужно.
С теорией мы разобрались. Теперь пора все сказанное выше проиллюстрировать на примере.
Пример. Предприятие планирует выпуск нового вида продукции. Исследования и работы по разработке нового продукта проводились силами конструкторского бюро предприятия с привлечением услуг сторонних предприятий. В результате разработки предприятие запатентовало изобретение, которое соответствует критериям признания нематериального актива, предусмотренным П(С)БУ 8.
В учете предприятия все операции показывают так:
Таблица 2. Учитываем расходы на исследования и разработку нового вида продукции
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Расходы на исследования | ||||
| 1 | Перечислена предварительная оплата стоимости исследований, проведенных по заказу предприятия научно-исследовательской фирмой | 371 | 311 | 18000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной налоговой накладной) | 644/1 | 644 | 3000 |
| 641/НДС | 644/1 | 3000 | ||
| 3 | Стоимость услуг сторонней организации списана в состав прочих операционных расходов | 941 | 631 | 15000 |
| 4 | Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 3000 |
| 5 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 18000 |
| Расходы на разработку нового вида продукции и регистрацию изобретения | ||||
| 1 | Начислена заработная плата работникам КБ, занятым разработкой конструкторской документации | 154 | 661 | 99000 |
| 2 | Начислен ЕСВ на зарплату работников КБ | 154 | 651 | 21780 |
| 3 | Отражена сумма других расходов, понесенных предприятием в процессе разработки изобретения | 154 | 13, 20, 22, 63, 68 и т. д. | 50000 |
| 4 | Отражен налоговый кредит (в части налогооблагаемых операций и при наличии налоговой накладной) | 644/1 | 63, 68 | 7000 |
| 641/НДС | 644/1 | 7000 | ||
| 5 | Перечислена предварительная оплата стоимости услуг патентного поверенного | 371 | 311 | 8400 |
| 6 | Отражен налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной | 644/1 | 644 | 1400 |
| 641/НДС | 644/1 | |||
| 7 | Уплачены официальные сборы на патентование изобретения (сбор за подачу заявки на изобретение, квалификационная экспертиза, госпошлина, сбор за публикацию о выдаче патента на изобретение и т. д.)* | 154 | 311 | 4017 |
| * Размер государственной пошлины за выдачу патента на изобретение установлен Декретом КМУ «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93. Суммы сборов установлены Порядком уплаты сборов за действия, связанные с охраной прав на объекты интеллектуальной собственности, утвержденным постановлением КМУ от 23.12.2004 г. № 1716. | ||||
| 8 | Составлен акт предоставленных патентным поверенным услуг | 154 | 631 | 7000 |
| 9 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 1400 |
| 10 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 8400 |
| 11 | Признаны нематериальным активом и введены в эксплуатацию имущественные права на изобретения | 124 | 154 | 181797 |
выводы
- Расходы на исследования, предшествующие разработке новой продукции, учитывают в составе прочих операционных расходов (субсчет 941).
- Затраты, понесенные на этапе разработки новой продукции, учитывают либо как капитальные инвестиции в создание нематериального актива (субсчет 154), либо в составе прочих операционных расходов предприятия (субсчет 941).
- Всю сумму «входного» НДС по расходам на проведение исследований, разработку новой продукции налогоплательщик включает в налоговый кредит без последующего начисления компенсирующих налоговых обязательств.
